Consignment Arrangement

Definition

Come funziona

In un accordo di consegna, l'entità trasferisce le merci a un cliente, ma la proprietà rimane con il venditore. L'IFRS 15 paragrafo 38 specifica che il ricavo non si riconosce quando le merci vengono consegnate; il ricavo si riconosce quando il consegnatario ha venduto le merci e il rischio di obsolescenza o perdita è trasferito. Fino a quel momento, le merci rimangono un'attività (magazzino) del venditore, anche se fisicamente presso il consegnatario. L'ISA 505.A14 richiede che l'auditor consideri il grado di controllo che il consegnante conserva sulle merci quando valuta le procedure di validazione dei saldi di magazzino.
La difficoltà pratica è che molti accordi di consegna non sono documentati in modo esplicito. Un cliente potrebbe ricevere merci su base informale con l'intesa che pagherà solo quando vende, ma senza un contratto formale. Questo crea un'incertezza sulla rilevazione dei ricavi: il venditore registra una vendita al momento della consegna (sbagliato) o rimanda il ricavo fino alla vendita finale (corretto)? L'auditor deve verificare la documentazione dell'accordo e confermare il trattamento contabile.

Esempio pratico: Fabbrica Tessile Meridionale S.p.A.

Cliente: produttore tessile italiano, esercizio 2024, ricavi totali €18M, contabilità secondo IFRS.
Passaggio 1: Identificare gli accordi di consegna
Fabbrica Tessile Meridionale distribuisce tessuti di marca a dettaglianti indipendenti in Campania e Sicilia. Durante la procedura di riesame dei contratti di vendita, l'auditor identifica che 12 clienti operano su base di consegna (il dettagliante paga solo dopo aver venduto le merci a consumatori finali). La documentazione è una semplice email di accordo, non un contratto formale.
Nota di documentazione: registrare il numero di accordi di consegna identificati e il periodo in cui sono stati implementati. Richiedere una copia della documentazione, anche se informale. Se non esiste documentazione, far firma una dichiarazione al direttore delle vendite che confermi i termini orali.
Passaggio 2: Verificare il trasferimento dei rischi e benefici
L'auditor intervista il capo vendite: chi sostiene il costo della merce invenduta se il dettagliante non riesce a venderla? Risposta: la fabbrica recupera la merce invenduta senza costo al dettagliante. Chi sostiene il rischio di danneggiamento durante il magazzinaggio presso il dettagliante? Risposta: la fabbrica, tramite assicurazione che la fabbrica mantiene attiva. Chi stabilisce il prezzo al dettagliante finale? Risposta: il dettagliante, liberamente. Conclusione: i rischi significativi (perdita, danneggiamento, obsolescenza) rimangono con la fabbrica fino alla vendita finale.
Nota di documentazione: documentare le risposte alle domande sul trasferimento dei rischi. Se la fabbrica sostiene i costi di giacenza invenduta, questo è un indicatore chiave che il ricavo non deve essere riconosciuto alla consegna.
Passaggio 3: Verificare il trattamento contabile
L'auditor esamina il diario delle vendite di febbraio 2024. Fabbrica Tessile ha registrato una fattura a un dettagliante per €47.000 di tessuti in deposito, con ricavo riconosciuto nel febbraio. L'auditor chiede: sono state riconosciute ulteriori fatture quando il dettagliante ha venduto? Risposta: no, una volta consegnato, la transazione è stata chiusa in bilancio. Sbagliato. Il ricavo corretto dovrà essere rettificato in aprile 2024 (mese in cui il dettagliante ha effettivamente venduto la maggior parte della merce a terzi, comunicato tramite un'email successiva).
Nota di documentazione: registrare l'importo della rettifica (€47.000), la causale (ricavo di consegna riconosciuto in modo errato) e la data della rettifica (aprile 2024).
Passaggio 4: Valutare il magazzino
L'auditor verifica fisicamente il magazzino presso i tre principali dettaglianti in deposito. Su €340.000 di merce consegnata, €128.000 rimangono invenduti presso i dettaglianti. Queste merci devono restare nel magazzino di Fabbrica Tessile nel bilancio finale, non scomparire dal bilancio solo perché fisicamente altrove. Se la fabbrica le aveva già eliminate dai propri registri di magazzino, è una omissione e l'auditor deve richiedere un aggiustamento.
Nota di documentazione: registrare l'importo della merce invenduta, la sua ubicazione, la valutazione per obsolescenza, e la conferma che rimane nel magazzino del bilancio del venditore.
Conclusione: Fabbrica Tessile ha riconosciuto €47.000 di ricavi in modo errato su merci in deposito. La rettifica è stata apportata al momento della vendita finale. Il magazzino in deposito era stato sottovalutato di €128.000 perché non incluso nella riconciliazione del magazzino finale. L'auditor ha documentato il difetto nel fascicolo: il controllo interno sulla rilevazione dei ricavi di consegna è insufficiente. Una volta corretti, i saldi sono risultati corretti dal punto di vista della sostanza.

Cosa dicono i revisori e gli ispettori

Rilievo ispettivo Tier 1: Le indagini sulla contabilità di riviste specializzate in settori tessile e moda hanno dimostrato che i ricavi di consegna vengono riconosciuti al trasferimento di possesso fisico piuttosto che al momento della vendita finale nella maggior parte dei casi esaminati dalle autorità di vigilanza europee. Ciò violata l'IFRS 15.38.
Errore pratico comune: Le squadre di revisione spesso confondono "consegna" con "vendita" negli ambienti di distribuzione. Calcolano il ricavo quando le merci vengono consegnate al punto vendita, senza verificare se la proprietà e i rischi sono effettivamente trasferiti. L'ISA 505.A14 richiede una valutazione specifica del controllo che il venditore mantiene; questa valutazione manca dai fascicoli in molti casi.
Gap di documentazione pratica: Molti accordi di consegna, specialmente quelli informali con clienti di lunga data, non vengono nemmeno identificati come tali. Non viene estratta una lista di clienti in consegna; non viene richiesta una conferma esterna. Il magazzino in deposito rimane invisibile alla riconciliazione finale. Questo gap è documentato regolarmente nei rilievi su entità di piccole e medie dimensioni.

Consegna vs. Vendita

| Aspetto | Consegna (nessun trasferimento di proprietà) | Vendita (trasferimento di proprietà) |
|---|---|---|
| Quando si riconosce il ricavo | Quando il consegnatario vende a terzi | Quando le merci vengono consegnate al cliente |
| Chi sostiene il rischio di perdita | Venditore | Cliente |
| Classificazione contabile nel bilancio | Magazzino del venditore | Magazzino del cliente |
| Procedura di riconciliazione | Deve includere il magazzino presso i consegnatari | Non richiede verifica presso il cliente |
| Controllo dell'auditor | Conferma diretta presso il consegnatario | Saldo di conto del cliente |

Termini correlati

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IFRS 15 - riconoscimento over time vs point in time: il quadro normativo che governa quando una vendita viene riconosciuta come ricavo, determinante per classificare correttamente una consegna.
Riconoscimento dei ricavi in un momento specifico: la regola che si applica quando il controllo sulla merce passa al cliente, distinguendo la vendita effettiva dalla mera consegna.
Procedure analitiche: il test che identifica anomalie nei livelli di magazzino in consegna rispetto al trend storico.
Crediti commerciali: il saldo che non deve essere sovradimensionato iscrivendo fatture per merci ancora di proprietà del venditore.
Rischio di frode nel riconoscimento dei ricavi: gli schemi di cut-off e consignment improprio che gli ispettori verificano come area a rischio.