Quadro normativo: IAS 24 e ISA 550
Lo IAS 24 richiede la comunicazione di tutte le operazioni con parti correlate se significative, singolarmente o in aggregato. La definizione di parte correlata dello IAS 24.9 è più ampia di quanto molti team applicano nella pratica. Include non solo controllate e collegate, ma anche persone fisiche chiave del management, i loro familiari stretti, e le entità sotto il loro controllo o influenza notevole.
L'ISA 550.18 rende obbligatorio per il revisore ottenere una dichiarazione scritta dalla direzione che confermi di aver comunicato al revisore l'identità delle parti correlate dell'entità e tutti gli accordi e le operazioni con tali parti. Questa dichiarazione non è un adempimento formale: è l'elemento probativo che documenta che la direzione ha considerato tutte le categorie dello IAS 24.
L'ISA 550.14 richiede inoltre di progettare e svolgere procedure di validità per identificare accordi o operazioni significative al di fuori del corso normale degli affari. Questo significa testare operazioni che potrebbero essere parti correlate ma non sono state identificate come tali dalla direzione.
Mappatura sistematica delle parti correlate
Categorie dello IAS 24.9: oltre controllate e collegate
Lo IAS 24.9 definisce sei categorie di parti correlate. La maggior parte dei team si concentra sulle prime due (controllate, collegate) e trascura le altre:
Procedura di identificazione completa
L'identificazione inizia con l'organigramma societario, ma non si ferma lì. Si procede per cerchi concentrici:
Primo cerchio: controllate dirette e indirette. Verificare che l'elenco della direzione includa anche le SPV, le controllate liquidate nell'esercizio, e le partecipazioni cedute nel corso dell'anno.
Secondo cerchio: collegate e joint venture. Lo IAS 24.9(b) include anche gli investitori che esercitano influenza notevole sull'entità. Non solo le partecipate, ma anche i partecipanti.
Terzo cerchio: personale dirigente chiave. Non limitarsi agli amministratori statutari. Lo IAS 24.9(c) include tutti coloro che hanno autorità nella pianificazione strategica. Tipicamente: amministratore delegato, direttori di divisione, chief financial officer, membri del comitato esecutivo.
Quarto cerchio: familiari stretti e loro veicoli. Per ogni persona del terzo cerchio, identificare coniugi, conviventi, figli e genitori. Per ognuno di questi, identificare le entità sotto il loro controllo.
- Controllate e collegate: entità sotto controllo, controllo congiunto o influenza notevole
- Personale dirigente chiave: chi ha autorità e responsabilità nella pianificazione, direzione e controllo delle attività dell'entità
- Familiari stretti del personale dirigente: coniugi, conviventi, figli, genitori, fratelli che si prevede possano influenzare o essere influenzati nei rapporti con l'entità
- Entità controllate da personale dirigente o familiari stretti: società, partnership, joint venture sotto il loro controllo o influenza notevole
- Piani pensionistici per i dipendenti: quando l'entità è il datore di lavoro che eroga contributi
- Altre entità correlate: situazioni specifiche indicate nei paragrafi 24-26
Esempio pratico: Ferretti Manifatture S.p.A.
Contesto: Ferretti Manifatture S.p.A. è una società manifatturiera con sede a Bologna, ricavi 2023 per EUR 45M, controllata al 75% da Holding Ferretti S.r.l. L'amministratore delegato Marco Ferretti detiene il 60% della holding. Sua moglie Anna Rossi controlla il 100% di Immobiliare Costa S.r.l., che affitta la sede operativa principale a Ferretti Manifatture.
Passo 1: Mappatura del perimetro. Holding Ferretti è parte correlata come azionista che esercita controllo (IAS 24.9(a)). Marco Ferretti è personale dirigente chiave come AD (IAS 24.9(c)). Anna Rossi è familiare stretto di personale dirigente chiave (IAS 24.9(d)). Immobiliare Costa è entità sotto controllo di familiare stretto (IAS 24.9(e)).
Nota di documentazione: preparare schedule che elenca ogni entità/persona con il riferimento alla categoria IAS 24.9 applicabile.
Passo 2: Identificazione delle operazioni. Contratto di affitto annuale EUR 180.000 con Immobiliare Costa. Dividendi distribuiti EUR 800.000 a Holding Ferretti. Compensi amministratori EUR 150.000 a Marco Ferretti.
Nota di documentazione: per ogni operazione, indicare la natura, l'importo, la controparte, e la categoria IAS 24 della controparte.
Passo 3: Test di sostanza economica. Confrontare il canone di affitto EUR 180.000 con valori di mercato per immobili simili nella zona industriale di Bologna. Ottenere almeno due comparabili di mercato per affitti di immobili simili.
Nota di documentazione: documentare la fonte dei comparabili e la conclusione sulla ragionevolezza del prezzo.
Passo 4: Verifica di completezza. Analizzare il libro soci per identificare altri azionisti significativi. Esaminare i verbali del consiglio di amministrazione per operazioni non ordinarie nell'esercizio. Analizzare estratti conto bancari per pagamenti significativi a soggetti non precedentemente identificati.
Nota di documentazione: documentare le procedure svolte per identificare parti correlate non comunicate dalla direzione e le conclusioni.
Checklist operativa per la revisione
- Ottenere elenco completo dalla direzione delle parti correlate per tutte e sei le categorie IAS 24.9, con dichiarazione scritta di completezza (ISA 550.18).
- Verificare completezza dell'elenco attraverso analisi indipendenti: libro soci, visure camerali delle partecipate, analisi comparativa degli esercizi precedenti, esame verbali CdA.
- Testare tutte le operazioni significative con parti correlate per sostanza economica, documentazione adeguata, e corretta presentazione in bilancio secondo IAS 24.17-24.
- Analizzare operazioni inusuali per identificare potenziali parti correlate non comunicate: pagamenti significativi a persone fisiche, contratti con condizioni non standard, operazioni concentrate a fine esercizio.
- Documentare le conclusioni su identificazione, valutazione e presentazione delle parti correlate, con riferimento specifico ai paragrafi ISA 550 e IAS 24 applicati.
- La cosa più importante: se l'elenco delle parti correlate ottenuto dalla direzione include solo controllate e collegate, non è completo secondo lo IAS 24. Richiedere informazioni specifiche su personale dirigente, familiari stretti, e loro veicoli societari.
Errori comuni nei fascicoli
- Mancata identificazione del personale dirigente chiave: limitarsi agli amministratori statutari senza considerare il management con responsabilità strategiche effettive
- Omessa verifica dei familiari stretti: non investigare i veicoli societari di coniugi e figli del personale dirigente chiave
- Procedure di cut-off insufficienti: non testare operazioni significative negli ultimi giorni dell'esercizio e nei primi giorni dell'esercizio successivo per identificare parti correlate non comunicate
- Mancata informativa sui compensi del personale dirigente chiave ai sensi dello IAS 24.17: i compensi devono essere aggregati nelle cinque categorie richieste (benefici a breve termine, benefici successivi al rapporto di lavoro, altri benefici a lungo termine, indennita di fine rapporto e pagamenti basati su azioni). Un'informativa a importo unico di 2,4 milioni di euro per 'compensi amministratori' senza la ripartizione viola lo IAS 24.17 ed e un rilievo ricorrente nelle revisioni Consob-Esma.
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