Lo que aprenderá

  • Cómo ejecutar los procedimientos de identificación de la NIA-ES 550 que satisfacen la norma y detectan relaciones no reveladas
  • Qué categorías de la NIC 24.9 se omiten con mayor frecuencia en entidades gestionadas por propietarios
  • Cómo verificar si las transacciones entre partes vinculadas se realizaron en condiciones de mercado cuando el cliente afirma que así fue
  • Qué exigen los párrafos NIC 24.18 y NIC 24.19 en la nota de revelación y qué señalan los inspectores cuando no se cumplen

Lo que aprenderá

  • Cómo ejecutar los procedimientos de identificación de la NIA-ES 550 que satisfacen la norma y detectan relaciones no reveladas
  • Qué categorías de la NIC 24.9 se omiten con mayor frecuencia en entidades gestionadas por propietarios
  • Cómo verificar si las transacciones entre partes vinculadas se realizaron en condiciones de mercado cuando el cliente afirma que así fue
  • Qué exigen los párrafos NIC 24.18 y NIC 24.19 en la nota de revelación y qué señalan los inspectores cuando no se cumplen

Tabla de contenidos

Por qué los procedimientos de partes vinculadas son los más débiles en los expedientes

Los procedimientos de partes vinculadas se sitúan en la intersección de dos problemas. El primero es la identificación: no se puede auditar una relación que se desconoce. El segundo es la revelación: incluso cuando la relación es conocida, la nota de los estados financieros suele ser incompleta o genérica.

La NIA-ES 550.11 requiere que el auditor pregunte a la dirección sobre la identidad de todas las partes vinculadas y la naturaleza de las relaciones. Pero la NIA-ES 550 no se detiene en preguntar. Los párrafos NIA-ES 550.14 a NIA-ES 550.17 requieren que el auditor permanezca alerta durante toda la auditoría ante información que sugiera relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección no haya revelado. Esa obligación se extiende desde la planificación hasta la finalización.

En entidades gestionadas por propietarios (la mayoría de los clientes de auditoría de firmas medianas), la red de partes vinculadas es con frecuencia extensa pero informal. El administrador posee tres sociedades a título personal. El cónyuge es miembro del consejo de un proveedor. Un fideicomiso familiar es propietario del inmueble que la entidad arrienda. Nada de esto aparece en la lista de partes vinculadas del cliente porque el director financiero no los considera "partes vinculadas". Son "las empresas del administrador". La NIC 24.9 no está de acuerdo.

Lo que los hallazgos de inspección dejan claro: los expedientes de auditoría carecen de evidencia de indagaciones más allá de la dirección y carecen de referencias cruzadas con extractos del registro mercantil para verificar las relaciones societarias. Los expedientes también carecen de documentación sobre cómo el equipo permaneció alerta ante relaciones no reveladas durante las pruebas sustantivas. Los procedimientos existían en el programa de auditoría. La evidencia de haberlos ejecutado no existía en el expediente.

Quién es parte vinculada según la NIC 24.9

La definición de la NIC 24.9 es más amplia de lo que la mayoría de los profesionales perciben cuando se aplica a estructuras gestionadas por propietarios.

La NIC 24.9(a) cubre las entidades y personas con control o control conjunto sobre la entidad que informa. El administrador que posee el 100% de las acciones es una parte vinculada. También lo son el cónyuge del administrador, los hijos, y cualquier entidad que esos familiares controlen o controlen conjuntamente (NIC 24.9(a)(i)). Si el hijo adulto del administrador posee una empresa de construcción que presta servicios al cliente de auditoría, esa empresa es parte vinculada del cliente.

La NIC 24.9(b) cubre las asociadas y negocios conjuntos. Si el cliente de auditoría posee una participación del 30% en otra entidad contabilizada según la NIC 28, esa entidad es parte vinculada. Todas las transacciones entre ambas requieren revelación. Esta categoría normalmente se identifica correctamente porque la inversión ya aparece en el balance.

Las categorías que se omiten en la práctica son la NIC 24.9(a)(vi) y la NIC 24.9(a)(vii). El personal directivo principal de la entidad (o de su dominante) es parte vinculada. También lo son los familiares cercanos de esas personas. Y cualquier entidad controlada, controlada conjuntamente o sobre la que ejerzan influencia significativa esas personas o sus familiares cercanos. Un consejero independiente cuya firma de consultoría factura al cliente de auditoría por servicios de asesoramiento genera una transacción con parte vinculada. El consejero es personal directivo principal según la NIC 24.9. La firma de consultoría es una entidad controlada por esa persona. Tanto la remuneración pagada al consejero como los honorarios pagados a la firma de consultoría requieren revelación conforme a la NIC 24.

Los planes de prestaciones post-empleo para los empleados de la entidad también son partes vinculadas según la NIC 24.9(a)(viii). Las transacciones entre la entidad y su fondo de pensiones (si es una entidad legal separada) son transacciones con partes vinculadas. Los equipos omiten esto con frecuencia porque consideran las contribuciones al plan de pensiones como una cuestión de la NIC 19. La NIC 19 rige la medición. La NIC 24 rige la revelación de la relación.

Procedimientos de identificación de la NIA-ES 550 que funcionan

La NIA-ES 550.14 requiere que el auditor realice procedimientos específicos para identificar partes vinculadas. La norma los enumera. La brecha en la práctica es que los equipos tratan la lista como una formalidad en lugar de una investigación.

Comience con el extracto del registro mercantil. Para cada administrador y miembro del consejo del cliente de auditoría, obtenga un extracto que muestre sus otros cargos de administración y participaciones societarias. Esta tarea lleva cinco minutos por persona y detecta las relaciones no reveladas más frecuentes. Si el administrador es también administrador de otras tres sociedades, cada transacción entre esas entidades y su cliente de auditoría es una transacción con parte vinculada. Cruce el extracto del registro mercantil con el libro mayor para identificar cuentas a cobrar, cuentas a pagar, ingresos y gastos con cualquiera de esas entidades.

Segundo, revise el libro mayor buscando transacciones con entidades que compartan domicilio, cuentas bancarias o administradores con el cliente de auditoría. Ejecute una búsqueda simple en el libro mayor de cualquier entidad que aparezca tanto en el auxiliar de cuentas a pagar como en el de cuentas a cobrar, o de pagos a entidades registradas en el mismo domicilio que el cliente o sus administradores. Estas búsquedas mecánicas detectan transacciones con partes vinculadas que la lista del cliente omite. Llevan 30 minutos y producen resultados de forma recurrente.

Las actas del consejo y los registros de accionistas son la siguiente fuente. La NIA-ES 550.15 requiere su inspección. Para sociedades no cotizadas, inspeccione también el pacto de accionistas. Las cláusulas que requieren que la entidad adquiera bienes de un proveedor relacionado con un accionista son acuerdos con partes vinculadas por diseño, y con frecuencia son anteriores al mandato del director financiero actual.

Para entidades con estructuras de grupo, la NIA-ES 550.17 requiere la indagación al auditor del componente (si corresponde) sobre partes vinculadas. Los procedimientos de auditoría de grupo de la NIA-ES 600 se cruzan aquí. Si el cliente de auditoría tiene una dominante auditada por otra firma, solicite a esa firma la lista de partes vinculadas de la dominante. Crúcela con la suya. Las diferencias indican relaciones que uno de los dos lados no ha identificado.

Verificación de la afirmación de condiciones de mercado

La NIC 24.23 permite a las entidades revelar que las transacciones con partes vinculadas se realizaron en condiciones equivalentes a las de mercado. Pero la NIC 24.23 añade una condición: la entidad solo puede hacer esta afirmación si puede sustentarla. La mayoría de las entidades la hacen. Pocas pueden respaldarla.

El trabajo de auditoría con frecuencia es insuficiente en este punto. El cliente afirma en las notas que "todas las transacciones con partes vinculadas se realizaron en condiciones de mercado". El auditor acepta la afirmación. Sin verificación. Sin comparación con tipos de mercado. La NIA-ES 550.23 requiere que el auditor evalúe si las transacciones identificadas con partes vinculadas fuera del curso ordinario de los negocios se han contabilizado y revelado adecuadamente. Si el cliente afirma condiciones de mercado, usted necesita evidencia.

Para los honorarios de gestión entre empresas del grupo, compare el honorario con referencias externas. Si la sociedad holding cobra a su filial 360.000 euros al año por servicios de gestión, ¿cuánto cobraría una consultora de gestión independiente por servicios comparables? Obtenga datos de tipos de mercado, compare y documente la conclusión. Si no existe comparable (habitual en servicios intergrupo a medida), documente que la afirmación de condiciones de mercado no puede sustentarse y asesore al cliente para que la elimine de la nota de revelación. La NIC 24.23 no exige la afirmación. Solo la permite si está respaldada.

Los arrendamientos inmobiliarios y los préstamos intergrupo son más fáciles de comparar. Para arrendamientos entre partes vinculadas, compare la renta por metro cuadrado con datos de mercado independientes para propiedades comparables en la misma ubicación. Para préstamos intergrupo, compare el tipo de interés con el que la entidad prestataria pagaría a un prestamista independiente en el momento en que se originó el préstamo. La NIC 24.24 establece que la revelación de que las transacciones con partes vinculadas se realizaron en condiciones de mercado solo debe hacerse si tales condiciones pueden sustentarse. La palabra "sustentarse" significa evidencia, no afirmación.

Qué exige la NIC 24 en la nota de revelación

La NIC 24.18 requiere la revelación de la naturaleza de la relación con la parte vinculada e información sobre las transacciones y los saldos pendientes necesaria para que los usuarios comprendan el efecto potencial en los estados financieros. La NIC 24.19 específica las revelaciones mínimas: el importe de las transacciones, los saldos pendientes (incluyendo compromisos), las provisiones por deudas dudosas sobre esos saldos, y el gasto reconocido durante el período por deudas incobrables o dudosas de partes vinculadas.

La NIC 24.17 requiere la revelación de la remuneración del personal directivo principal en total, desglosada por categoría: prestaciones a corto plazo de los empleados, prestaciones post-empleo, otras prestaciones a largo plazo, indemnizaciones por cese, y pagos basados en acciones. El desglose es obligatorio. Una sola línea "remuneración total del personal directivo principal: 820.000 euros" incumple la NIC 24.17.

Para el papel de trabajo de auditoría, construya una matriz de partes vinculadas. Filas: cada parte vinculada identificada. Columnas: naturaleza de la relación (referencia al párrafo de la NIC 24.9), transacciones durante el año (por tipo e importe), saldo pendiente al cierre, cualquier provisión o cancelación, y si la afirmación de condiciones de mercado se realizó y se sustentó. Esta matriz se convierte en la prueba de integridad: cada fila debe trazarse a una revelación en la nota de la NIC 24. Cualquier fila sin revelación correspondiente es un hallazgo.

La NIC 24.20 permite la agregación de transacciones similares por tipo de parte vinculada, salvo que la revelación separada sea necesaria para la comprensión de los efectos en los estados financieros. En la práctica, las entidades gestionadas por propietarios tienden a agregar en exceso. "Transacciones con administradores y sus entidades vinculadas: 1,4 millones de euros" es insuficiente si los 1,4 millones comprenden 800.000 euros de honorarios de gestión, 400.000 euros de alquiler de inmueble y 200.000 euros de intereses de préstamo. Cada una es un tipo diferente de transacción con condiciones distintas. La NIC 24.18 requiere suficiente detalle para que los usuarios comprendan cada tipo.

Ejemplo práctico: Construcciones Levante S.A., Valencia

Perfil del cliente: Construcciones Levante S.A. es una empresa de construcción con ingresos de 45 millones de euros. El consejero delegado, Miguel Fernández, posee el 60% de las acciones. Su hermano Carlos Fernández dirige Materiales Mediterráneo S.L., proveedor habitual de la empresa. Las cuentas anuales provisionales contienen una nota de partes vinculadas con una línea: "Transacciones con entidades bajo control común: 2,8 millones de euros".

Paso 1: Identificar todas las partes vinculadas

Obtener el extracto del registro mercantil de Miguel Fernández. El extracto muestra cargos de administración en Construcciones Levante S.A., Materiales Mediterráneo S.L. (a través de su hermano, parte vinculada por NIC 24.9(a)(i) como familiar cercano), y Asesoría Fernández y Asociados S.L. (propiedad de la esposa del consejero delegado). Conforme a la NIC 24.9(a)(i), Miguel Fernández es parte vinculada (control). Su esposa, hijos y hermano son partes vinculadas (familiares cercanos). Las entidades que controlan son partes vinculadas conforme a la NIC 24.9(a)(ii).

Documentación: extractos del registro mercantil archivados en el expediente permanente. Cada parte vinculada registrada en la matriz con la referencia al párrafo de la NIC 24.9 aplicable.

Paso 2: Identificar todas las transacciones

Materiales Mediterráneo S.L. facturó 2,8 millones de euros durante 2024, representando el 35% de las compras totales de materiales. Se detectan también tres pagos de 15.000 euros cada uno a "Asesoría Fernández y Asociados" por servicios de consultoría no incluidos en la lista de partes vinculadas proporcionada por la dirección.

Documentación: resumen de transacciones extraído del libro mayor con análisis de concentración de proveedores. Identificación de la relación no revelada con Asesoría Fernández y Asociados.

Paso 3: Verificar condiciones de mercado

Comparar los precios del hormigón y el acero de Materiales Mediterráneo con tres proveedores independientes. Los precios de Materiales Mediterráneo están un 3% por encima de la media de mercado. Para los honorarios de consultoría de Asesoría Fernández, no se dispone de comparables directos dado que los servicios no están definidos con precisión.

Documentación: análisis comparativo de precios con soporte de cotizaciones independientes. Para la consultoría, documentar que la afirmación de condiciones de mercado no puede sustentarse.

Paso 4: Revisar autorizaciones

Verificar que el consejo aprobó formalmente el contrato anual con Materiales Mediterráneo, con Miguel Fernández absteniéndose en la votación. Los pagos a Asesoría Fernández no tienen aprobación formal del consejo.

Documentación: extracto del acta del consejo de fecha 15/01/2024 con la aprobación específica del contrato con Materiales Mediterráneo. Ausencia de aprobación documentada para los pagos a Asesoría Fernández.

Paso 5: Evaluar la integridad de las revelaciones

La nota de partes vinculadas del cliente es incompleta. Omite: la relación con Asesoría Fernández y Asociados (45.000 euros), el desglose por tipo de transacción (la NIC 24.18 requiere suficiente detalle), y la remuneración del personal directivo principal por categoría (la NIC 24.17 requiere desglose). Se identificó una relación no revelada y las revelaciones requieren ajuste conforme a la NIC 24.18.

Documentación: lista de ajustes propuestos a la nota de partes vinculadas con referencia a los párrafos específicos de la NIC 24. Comunicación a la dirección con el detalle de las revelaciones incompletas.

Lista de verificación práctica

  • Obtener y actualizar la lista de partes vinculadas conforme a la NIC 24.9, incluyendo cambios durante el período contable. Cruzar con extractos del registro mercantil de todos los administradores y consejeros.
  • Revisar autorizaciones del consejo para todas las transacciones materiales con partes vinculadas conforme a las políticas de gobierno corporativo establecidas
  • Aplicar procedimientos analíticos a cuentas de gastos, ingresos y préstamos para identificar transacciones inusuales o no declaradas con entidades que compartan domicilio, administradores o cuentas bancarias con el cliente
  • Verificar revelaciones en notas comparando con los requisitos específicos de la NIC 24.18 a la NIC 24.24, incluyendo la remuneración del personal directivo principal desglosada por categoría conforme a la NIC 24.17
  • Documentar todas las transacciones identificadas en una matriz de partes vinculadas con evaluación de condiciones comerciales y propósito empresarial conforme a la NIA-ES 550.27
  • Evaluar la integridad de las revelaciones confirmando que cada parte vinculada de la matriz tiene una revelación correspondiente en las notas y que los usuarios tienen información suficiente para comprender el impacto

Errores frecuentes

  • Confianza excesiva en las representaciones de la dirección sin aplicar procedimientos independientes para identificar relaciones no reveladas. Los datos internacionales de inspección muestran que más del 23% de las deficiencias en auditoría de partes vinculadas surgen por procedimientos inadecuados de identificación. El extracto del registro mercantil es el procedimiento individual más efectivo y se omite con frecuencia.
  • Evaluación insuficiente de las condiciones comerciales limitándose a verificar la existencia de transacciones sin evaluar si los precios y condiciones son comparables a transacciones en condiciones de mercado. La afirmación de condiciones de mercado conforme a la NIC 24.23 requiere sustentación con evidencia, no solo la declaración del cliente.
  • Documentación incompleta del propósito empresarial de transacciones complejas, en particular aquellas fuera del curso ordinario de los negocios que requieren justificación adicional conforme a la NIA-ES 550.15. Si la transacción no tiene un propósito comercial claro, el auditor debe evaluar si puede representar un riesgo de fraude conforme a la NIA-ES 240.
  • Agregación excesiva en la nota de revelación que impide a los usuarios comprender la naturaleza y las condiciones de cada tipo de transacción. La NIC 24.20 permite la agregación solo cuando las transacciones son similares por naturaleza y condiciones.

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