Indice dei contenuti
1. Cosa richiede l'ISA Italia 315.26 2. Pianificare il test di completamento 3. Eseguire il tracciamento 4. Esempio pratico: Fatturazione attiva 5. Errori comuni 6. Lista di controllo operativa 7. Contenuti correlati
Cosa richiede l'ISA Italia 315.26
Il revisore legale non deve limitarsi a osservare che il controllo esista. Deve ottenere evidenza del suo funzionamento durante il periodo oggetto di revisione. L'ISA Italia 315.26 stabilisce che "il revisore deve svolgere procedure di test di completamento per ottenere evidenze di revisione circa l'efficacia operativa dei controlli se il revisore intende fare affidamento sull'efficacia operativa dei controlli nella determinazione della natura, tempistica ed estensione delle procedure di validita". Il paragrafo A77 chiarisce la distinzione pratica tra il test di progettazione (il controllo esiste ed e implementato) e il test di completamento (il controllo ha funzionato nel periodo). Chi confonde questi due livelli apre la porta a rilievi da parte dell'ispezione qualitativa.
Due elementi restano determinanti nel contenzioso ispettivo. Primo: il test si applica solo ai controlli sui quali si intende fare affidamento per ridurre le procedure di validita. Se si documenta un controllo ma non si riduce il lavoro di validita di conseguenza, il test di completamento non e obbligatorio secondo l'ISA Italia 315.26. Secondo: si deve dimostrare l'efficacia operativa durante tutto il periodo sotto esame, non solo al momento dell'implementazione. Un test eseguito a settembre che pretende di coprire un esercizio solare non regge.
L'ISA Italia 315.A131 specifica che le procedure di test di completamento includono l'analisi comparativa, l'indagine, l'osservazione, l'ispezione della documentazione e la riesecuzione. La scelta dipende dalla natura del controllo. Un controllo manuale richiede l'ispezione della documentazione o la riesecuzione. Un controllo automatizzato puo essere testato attraverso l'ispezione dei parametri del sistema una volta accertato che non sono stati modificati durante il periodo. La direzione puo aver descritto correttamente il controllo nella mappatura dei processi, pero in pratica il parametro potrebbe essere stato bypassato da un'eccezione approvata a febbraio. Solo il test di completamento lo rivela.
Pianificare il test di completamento
Il test di completamento inizia nella fase di pianificazione quando si identificano i controlli sui quali si intende fare affidamento. Per ogni controllo, si documentano tre elementi: la natura della procedura di test, l'estensione del campionamento e la tempistica.
La natura della procedura dipende dal tipo di controllo. I controlli manuali richiedono l'ispezione della documentazione o la riesecuzione. Se il controllo consiste nell'approvazione delle fatture oltre EUR 5.000 da parte del responsabile acquisti, si devono vedere le fatture approvate e verificare che l'approvazione sia presente e autorizzata. I controlli automatizzati possono essere testati ispezionando i parametri del sistema e verificando che non siano stati modificati.
L'estensione del campionamento pone un problema specifico. L'ISA Italia 315 non prescrive una dimensione minima del campione per i test di completamento. Si deve pero ottenere evidenza sufficiente a sostenere la valutazione. Un singolo elemento raramente basta, a meno che il controllo non operi con frequenza molto bassa. Per controlli che operano giornalmente, un campione di 25-40 elementi distribuiti nel corso del periodo e generalmente appropriato. Per controlli mensili, 8-12 elementi. Per controlli trimestrali, tutti gli elementi del periodo.
La tempistica chiude il triangolo. Il test deve coprire l'intero periodo sotto esame. Non si puo testare solo i primi mesi dell'anno e concludere che il controllo abbia operato efficacemente per tutto l'esercizio. Si distribuisce la selezione del campione lungo tutto il periodo, con particolare attenzione ai periodi di maggior volume o complessita. Queste decisioni si documentano nel memorandum di comprensione dei controlli interni prima di iniziare il test, non dopo. La pianificazione anticipata previene la selezione opportunistica degli elementi e supporta la difendibilita del lavoro in caso di contestazione da parte del MEF o della CONSOB.
Eseguire il tracciamento
Il cuore del test di completamento e il tracciamento: seguire una transazione dall'inizio alla fine del processo e verificare che ogni controllo chiave sia stato applicato. Questo non e un test a campione delle transazioni, ma un test mirato all'efficacia dei controlli. La differenza e rilevante perche determina la popolazione, il tipo di evidenza da raccogliere e la conclusione che si puo trarre.
Si inizia selezionando un'operazione che attraversa l'intero processo sotto esame. Per il ciclo delle vendite, si parte da un ordine cliente e si arriva fino alla registrazione del ricavo e dell'incasso. Per il ciclo degli acquisti, si parte da una richiesta di acquisto e si arriva fino al pagamento e alla registrazione del costo.
Per ogni controllo identificato nella mappatura del processo, si verificano tre elementi: presenza (il controllo e stato eseguito), tempistica (il controllo e stato eseguito al momento appropriato nel processo), e autorita (il controllo e stato eseguito dalla persona appropriata con l'autorita necessaria).
L'evidenza va documentata in modo che un ispettore possa ricostruire il test a distanza di mesi. Se il controllo consiste nell'approvazione delle fatture, si fotocopia la fattura con la firma di approvazione visibile. Se il controllo e una riconciliazione automatica, si stampa il report con data e parametri. Se il controllo e una verifica a quattro occhi, si documentano entrambe le firme o le evidenze elettroniche di approvazione. Tickare un controllo senza archiviare l'evidenza e la pratica che genera il rilievo piu frequente: le carte sono leggere, il test non e ricostruibile, la conclusione non e sostenuta. Questa e la parte del lavoro che in busy season tutti vorrebbero saltare, ed e esattamente la parte che l'ispezione legge per prima.
Le deviazioni vanno registrate immediatamente. Una deviazione non invalida automaticamente il controllo, ma deve essere valutata. Se l'approvazione e presente ma e stata effettuata un giorno dopo la registrazione della fattura anziche prima, questo e una deviazione di tempistica. Se l'approvazione e stata effettuata da un sostituto autorizzato durante l'assenza del responsabile, potrebbe non essere una deviazione qualora la sostituzione rientri nelle procedure approvate.
Nota di documentazione: per ogni controllo testato, si documenti nella carta di lavoro l'elemento selezionato, la procedura eseguita, l'evidenza ottenuta, e la conclusione sull'efficacia operativa.
Esempio pratico: Fatturazione attiva
Elettronica Adriatica S.r.l. e un distributore di componenti elettroniche con ricavi annui di EUR 28M. Il processo di fatturazione include tre controlli chiave sui quali il team intende fare affidamento:
1. Controllo 1: Ogni fattura superiore a EUR 1.000 deve essere approvata dal responsabile commerciale prima dell'invio 2. Controllo 2: Il sistema ERP verifica automaticamente che il prezzo fatturato corrisponda al listino approvato 3. Controllo 3: Le note di credito superiori a EUR 500 richiedono l'approvazione del direttore generale
Passo 1: Selezione dell'operazione. Si sceglie l'ordine cliente n. 2024-0789 del 15 marzo 2024 per EUR 3.247, che include componenti processori venduti a Sistemi Integrati Milano S.r.l.
Passo 2: Tracciamento del Controllo 1. La fattura n. F2024-1156 per EUR 3.247 mostra la firma digitale di Marco Bianchi, responsabile commerciale, datata 16 marzo 2024 alle ore 14:23. La fattura e stata inviata il 16 marzo alle ore 15:45. Evidenza di controllo: la fattura supera la soglia di EUR 1.000, l'approvazione e presente ed e stata effettuata prima dell'invio.
Passo 3: Tracciamento del Controllo 2. Il report di sistema mostra che il prezzo dei processori (EUR 127 per unita per 20 pezzi) corrisponde al listino marzo 2024 approvato dal comitato prezzi il 1 marzo 2024. Evidenza di controllo: nessun alert nel sistema ERP, corrispondenza verificata con il listino attivo nel periodo.
Passo 4: Tracciamento del Controllo 3. L'operazione non ha generato note di credito. Il controllo non e applicabile a questa transazione. Si seleziona quindi un'operazione separata: nota di credito n. NC2024-0456 per EUR 1.200 dell'8 maggio 2024. La nota mostra l'approvazione digitale di Laura Rossi, direttore generale, datata 8 maggio 2024 alle ore 11:30. Evidenza di controllo: la nota supera la soglia di EUR 500, l'approvazione del DG e presente.
I tre controlli hanno operato efficacemente nelle transazioni testate. Non sono state identificate deviazioni. Il team puo fare affidamento su questi controlli per ridurre l'estensione delle procedure di validita sui ricavi.
Nota di documentazione: archiviare le copie delle fatture con approvazioni, il report ERP di verifica prezzi, la nota di credito con approvazione DG, e il riepilogo delle conclusioni nella carta di lavoro CCI-315.
Lista di controllo operativa
1. Identifica i controlli sui quali intendi fare affidamento prima di iniziare il test. Solo questi richiedono il test di completamento secondo l'ISA Italia 315.26.
2. Seleziona operazioni che attraversano l'intero processo, non singoli documenti isolati. Il test verifica l'efficacia del sistema di controllo, non la validita delle transazioni.
3. Documenta tre elementi per ogni controllo: presenza (e stato eseguito), tempistica (quando e stato eseguito), autorita (chi lo ha eseguito).
4. Distribuisci la selezione lungo tutto il periodo sotto esame. Non concentrare i test in un singolo mese o trimestre.
5. Registra le deviazioni immediatamente e valutane l'impatto. Una deviazione isolata non invalida necessariamente il controllo.
6. Conserva le evidenze documentali per ogni controllo testato. Il revisore indipendente deve poter ricostruire il test dalla documentazione archiviata nel fascicolo di revisione.
Errori comuni
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