Strumento di Eliminazione | ciferi

Contesto normativo tedesco

I gruppi tedeschi che preparano il bilancio consolidato applicano l'HGB (Handelsgesetzbuch) sezioni 290-315 oppure l'IFRS 10 adottato dall'UE, a seconda della loro orientazione di mercato dei capitali. Le società quotate su un mercato regolamentato devono preparare i conti consolidati secondo l'IFRS 10 adottato dall'UE (conforme all'art. 315e HGB). Tutti gli altri gruppi possono scegliere tra HGB e IFRS. I requisiti di eliminazione delle partite infragruppo secondo HGB §303 sono sostanzialmente simili a IFRS 10.B86: tutti i crediti, i debiti, i ricavi e i costi infragruppo devono essere eliminati. HGB §304 affronta specificamente l'eliminazione dei profitti intercompany (Zwischenergebniseliminierung), richiedendo l'eliminazione dei profitti derivanti da consegne e servizi infragruppo nella misura in cui i beni rimangono ancora detenuti all'interno del gruppo alla data di riferimento.
La struttura economica tedesca produce un profilo distintivo degli incarichi di revisione su gruppi. Il Mittelstand (imprese di medie dimensioni, spesso a conduzione familiare) opera frequentemente attraverso strutture di gruppo con una holding GmbH, una o due filiali di produzione (talvolta in paesi diversi per accedere a manodopera o materie prime a costi inferiori), un'entità di servizi condivisi per approvvigionamento o IT, e una o più entità di distribuzione più vicine ai mercati finali. La proprietà è tipicamente al 100% per le filiali produttive, anche se le joint venture compaiono al 50-60% di proprietà in mercati dove le normative locali richiedono un partner domestico.
Le tipologie di operazioni intercompany che dominano sono trasferimenti di inventario a prezzi di trasferimento (spesso definiti da politiche di transfer pricing per scopi fiscali piuttosto che a prezzi correnti di mercato), addebiti di servizi infragruppo per funzioni di approvvigionamento o controllo qualità condivise, prestiti intercompany che finanziano investimenti in immobilizzazioni presso siti di produzione, e commissioni di licenza o royalty per processi produttivi proprietari. Il transfer pricing aggiunge un livello di complessità perché il margine applicato sulle vendite intercompany è spesso fissato per soddisfare le autorità fiscali in ogni giurisdizione piuttosto che per riflettere il genuino valore economico aggiunto in ogni fase.

Autorità di vigilanza italiana

Per gli incarichi su gruppi tedeschi con audit manager italiani, le aspettative di revisione seguono il quadro ISA Italia. Il revisore deve ottenere una comprensione dei processi di consolidamento a livello di gruppo, inclusi i controlli su operazioni e saldi infragruppo (ISA Italia 600.28). La CONSOB e il MEF (Ministero dell'Economia e delle Finanze) stabiliscono le aspettative per i revisori di entità di interesse pubblico (PIE). La CONSOB pubblica risultati annuali delle ispezioni AQR (Audit Quality Review) e review tematiche. I risultati AQR 2022-23 hanno identificato gli audit di gruppo come area di preoccupazione ricorrente in una proporzione significativa dei fascicoli esaminati. I rilievi specifici pertinenti all'eliminazione delle partite infragruppo includono la sfida insufficiente dell'identificazione da parte della direzione dell'ambito di consolidamento (quali entità sono controllate e pertanto consolidate) e il testing inadeguato delle riconciliazioni di saldi infragruppo (accettazione della riconciliazione del cliente senza testare gli elementi di riconciliazione). Un rilievo correlato è stata l'omissione di valutare l'impatto delle differenze infragruppo non testate sul bilancio consolidato nel suo complesso.

Procedure di eliminazione per gruppi tedeschi

Fase di pianificazione

Avviare il processo di eliminazione ottenendo una matrice completa infragruppo dal cliente. Questa matrice deve elencare ogni coppia di entità con saldi in essere alla data di riferimento e operazioni cumulative per il periodo. Per alcuni gruppi tedeschi con strutture legacy, i dati intercompany possono ancora risiedere in sistemi ERP separati con nessuna riconciliazione automatica tra le entità. Richiedere che la direzione prepari una schedula di riconciliazione che colleghI i saldi del ledger generale di ogni entità al prospetto riepilogativo del gruppo.
Documentare il processo di consolidamento del cliente, inclusi i template di consolidamento utilizzati, il software di consolidamento (o se le consolidamenti sono elaborate manualmente in Excel), e gli incaricati delle varie fasi del consolidamento. La governance italiana del consolidamento presso uno studio mid-tier spesso segue questo schema: la persona senior del team di consolidamento riceve i dati da ogni componente, processa le eliminazioni in un foglio di lavoro consolidato, e un partner di revisione approva le scritture prima della loro inclusione nel bilancio consolidato. Verificare che questa separazione dei compiti sia documentata nel memorandum di pianificazione dell'incarico.

Identificazione delle operazioni intercompany

Ottenere un elenco di tutte le operazioni infragruppo per il periodo, suddivise per categoria:
Saldi commerciali. Vendite e acquisti tra membri del gruppo. Richiedere le fatture di vendita da ogni entità e la corrispondente registrazione di acquisto presso il cliente. Identificare i disallineamenti superiori alla soglia di performance materiality e richiedere alla direzione di riconciliarli prima di procedere all'eliminazione.
Accordi di finanziamento. Prestiti intercompany, interessi addebitati, accordi di cash pooling. Verificare i termini dei prestiti (tasso di interesse, data di scadenza, valuta) rispetto alla contabilizzazione presso entrambe le entità. Per i prestiti denominati in valuta diversa dalla valuta funzionale dell'entità prendente in prestito, calcolare le differenze di cambio utilizzando IAS 21 (o HGB §256a per i gruppi che applicano il diritto tedesco). Le differenze di cambio su elementi monetari che formano parte di un investimento netto in un'operazione estera vanno a altro risultato complessivo, non a conto economico (IAS 21.32).
Addebiti di gestione o ricorrenti. Commissioni di servizio da una entità a un'altra per funzioni IT, risorse umane, contabilità. Verificare che gli addebiti siano supportati da documentazione sottostante (timesheet, schede di allocazione dei costi). Gli addebiti di gestione spesso mancano di un chiaro collegamento documentale e rappresentano un'area di rilievo nella pratica ispettiva della CONSOB.
Flussi di dividendi. Dividendi pagati da filiali alla capogruppo. Eliminare il pagamento di dividendi (credito presso la filiale, debito presso la capogruppo) al consolidamento. Il reddito da dividendi registrato dalla capogruppo inverte anche questo al consolidamento.

Identificazione di disallineamenti

Eseguire il processo di matching per identificare le discrepanze superiori alla vostra soglia di posting. I disallineamenti sorgono da differenze temporali (un'entità registra una transazione di dicembre, l'altra parte la registra a gennaio) e differenze di traduzione in valuta estera su saldi intercompany denominati in valute diverse.
Per ogni disallineamento, determinare se è una genuina differenza temporale o un errore che richiede correzione. Una differenza temporale per un trasferimento di cassa a fine periodo dovrebbe essere documentata e riconciliata in modo che entrambi i lati riflettano la stessa posizione economica alla data di riferimento. Un errore in una fattura di vendita registrata all'importo sbagliato richiede una correzione nel ledger generale dell'entità che ha registrato la transazione in modo inesatto prima di procedere all'eliminazione.

Calcolo del profitto non realizzato

Per ogni inventario trasferito tra membri del gruppo che rimane non venduto a fine anno, calcolare il margine di profitto che l'entità venditrice ha guadagnato sui beni trasferiti. Identificare quale proporzione di quei beni rimane nell'inventario del compratore alla data di riferimento. Eliminare quella proporzione del profitto dall'inventario consolidato e dal profitto consolidato.
La formula è: quantità di inventario intercompany a fine periodo moltiplicata per il margine intercompany per unità.
Per i lavori in corso (WIP), il calcolo è più complesso perché la componente intercompany (materie prime trasferite) è solo una porzione del costo totale del WIP. Stimare il contenuto intercompany nel WIP utilizzando dati della distinta base materiali o un metodo di allocazione ragionevole. Documentare il vostro approccio e farvi riferimento incrociato alla documentazione di transfer pricing del gruppo (che esiste per scopi fiscali e fornisce un'utile traccia di audit).

Gestione del consolidamento per entità parzialmente possedute

Quando una filiale non è completamente posseduta dal gruppo (proprietà inferiore al 100%), applicare IFRS 10.B94 per suddividere l'impatto dell'eliminazione tra l'equità della capogruppo e la partecipazione di terzi (Minority Interest, NCI). L'eliminazione dell'intero importo di profitto intragruppale si applica indipendentemente dalla percentuale di proprietà della capogruppo, ma la quota NCI dell'importo eliminato scorre verso la NCI anziché verso l'equità della capogruppo.
Esempio: Costruzioni Lombarde S.r.l. (capogruppo, Roma) possiede l'80% di Manufatti di Napoli S.r.l. Durante il periodo, Manufatti ha venduto inventario a Costruzioni a un costo di EUR 500.000 con un margine del 25% (prezzo di vendita EUR 625.000). A fine anno, EUR 150.000 del prezzo di vendita rimane nell'inventario di Costruzioni. Il profitto non realizzato è EUR 30.000 (25% di EUR 150.000). Alla consolidazione, eliminare EUR 30.000 dal risultato di esercizio consolidato. La quota della NCI dell'eliminazione è il 20% di EUR 30.000 = EUR 6.000, che scorre a Partecipazione di Terzi anziché a Equità della Capogruppo.

Operazioni non ordinarie

Per trasferimenti intragruppali di immobilizzazioni a valori diversi dall'importo contabile, eliminare il profitto al trasferimento e rettificare l'importo contabile dell'attivo back al suo costo originario per il gruppo. Ricalcolare l'ammortamento sulla base del costo di gruppo per tutti i periodi successivi. Questo adeguamento incide sia sul bilancio consolidato (valore dell'attivo inferiore) che sul conto economico consolidato (quota di ammortamento diversa). IFRS 10.B86 si applica a tutte le operazioni infragruppo senza eccezione.

Attese di revisione dalla pratica italiana

La CONSOB si aspetta che i revisori di gruppo facciano più che affidarsi al prospetto di consolidamento della direzione. In particolare, il lavoro di revisione deve documentare l'evidenza che il revisore ha indipendentemente verificato la completezza della popolazione infragruppo, testato un campione di elementi di riconciliazione infragruppo (non solo riportato la riconciliazione della direzione), valutato se le differenze infragruppo non testate potrebbero incidere sul bilancio consolidato, e valutato l'appropriatezza delle scritture di eliminazione per operazioni non ordinarie (quali trasferimenti intragruppali di attivi o eliminazioni di dividendi).
Per i gruppi quotati italiani, le aspettative della CONSOB sono più elevate. I risultati AQR hanno evidenziato che alcuni revisori di gruppi quotati non documentano adeguatamente la loro valutazione dell'ambito di consolidamento della direzione (quali entità sono controllate e pertanto incluse), creando un rischio che le entità siano escluse dal consolidamento senza adeguata giustificazione.

Considerazioni specifiche per la Germania

Ambito di consolidamento

HGB §290(1) richiede la consolidazione quando il gruppo è costituito da una capogruppo e da una o più filiali. Una filiale è un'entità nella quale l'impresa madre esercita il controllo. Il controllo si presume quando la capogruppo detiene direttamente o indirettamente la maggioranza dei diritti di voto (HGB §290(2)). Per le filiali tedesche, verificare che il cliente abbia propriamente identificato tutte le entità controllate e incluso nel consolidamento quelle dove il controllo esiste.

Transfer pricing tra entità tedesche

Le norme sul transfer pricing tedesco (§1 AStG e documentazione secondo §90 Abs. 3 Abgabenordnung) si applicano alle operazioni tra entità tedesche e membri del gruppo estero. Sebbene il transfer pricing non modifichi la meccanica dell'eliminazione (si elimina l'intero importo intercompany indipendentemente dal fatto che sia a prezzo corrente di mercato), ha un effetto sulla posizione fiscale delle singole entità e può creare implicazioni di imposta differita a livello consolidato se il pricing intercompany è rettificato per scopi fiscali.

Strutture di leasing intercompany

Dalle entità tedesche con immobili di proprietà di una holding tedesca che affitta spazi a filiali operative. IFRS 16 richiede che l'entità in leasing riconosca un diritto d'uso e una passività per il leasing. Alla consolidazione, questo diritto d'uso e la passività per il leasing devono essere eliminati. Se il leasing è stato sottovalutato dal cliente per ammortizzare gli affitti sulle operazioni di bilancio, verificare che il prezzo di leasing intercompany sia coerente con la documentazione di valutazione del cliente.

Implicazioni IRAP

Le entità tedesche non affrontano l'IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) italiana, ma i gruppi tedeschi con operazioni in Italia devono gestire la fiscalità combinata italiana (IRES al 24% più IRAP al 3,9% standard). Se un gruppo tedesco ha una filiale italiana, verificare che le tasse differite al livello consolidato riflettano l'IRAP oltre all'IRES.

Checklist di eliminazione per gruppi tedeschi

• Ottenere il prospetto di eliminazione del cliente e la matrice di riconciliazione infragruppo
• Verificare la completeness della popolazione infragruppo confrontandola ai ledger generali di ogni entità
• Per ogni saldo intercompany significativo, testare un campione di transazioni sottostanti
• Riconciliare i saldi che non concordano tra le entità e documentare gli elementi di riconciliazione
• Calcolare il profitto non realizzato su inventario trasferito e verificare che sia eliminato in modo completo
• Per prestiti intercompany in valuta estera, calcolare e testare le differenze di cambio in base a IAS 21
• Per entità parzialmente possedute, allocare l'impatto dell'eliminazione tra Equità della Capogruppo e Partecipazione di Terzi
• Per operazioni non ordinarie (trasferimenti di immobilizzazioni), verificare che i profitti siano eliminati e che l'ammortamento futuro sia ricalcolato
• Documentare tutte le scritture di eliminazione nel fascicolo di lavoro e ottenere l'approvazione del partner prima dell'inclusione nel bilancio consolidato
• Per gruppi con operazioni in Italia, verificare la trattazione fiscale differita inclusa l'IRAP

Errori comuni nelle eliminazioni intercompany

La pratica di revisione italiana ha identificato questi errori ricorrenti nei lavori di consolidamento:
Accettazione della riconciliazione della direzione senza testing indipendente. Il revisore ottiene il prospetto di riconciliazione del cliente, lo esamina e conclude che "gli elementi di riconciliazione sono stati testati dalla direzione." Il testing indipendente è ancora richiesto.
Omissione di profitto non realizzato su inventario WIP. Il WIP contiene componenti infragruppo acquisite con margine, ma il revisore non stima la percentuale di costo intercompany nel WIP e pertanto non elimina il profitto associato.
Mancata riconciliazione di saldi significativi. Un credito di EUR 850.000 presso l'Entità A non concordia con il debito corrispondente di EUR 800.000 presso l'Entità B. La differenza è superiore alla performance materiality. Il revisore elenca la differenza nel suo elenco di questioni da risolvere, ma non segue fino alla riconciliazione prima della firma del bilancio.
Allocazione errata della NCI nel calcolo di eliminazione. Il revisore elimina EUR 100.000 di profitto intragruppale da una filiale all'80% posseduta, ma assegna l'intera eliminazione all'Equità della Capogruppo anziché allocare il 20% alla Partecipazione di Terzi.
Mancata rivalutazione dell'ambito di consolidamento per i nuovi accordi di controllo. Durante l'anno, il cliente ha acquisito un'altra entità tedesca in dicembre e ha iniziato a consolidarla da quella data. Il revisore ha documentato il passaggio, ma non ha verificato se l'entità era già stata consolidata nel prospetto preliminare senza adeguata inclusione all'inizio dell'anno.

Usando questo strumento

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• Selezionare il paese (Germania) e il settore (Generale o Manufacturing, a seconda della situazione del vostro cliente).
• Inserire i dati identificativi del gruppo (capogruppo, filiali, percentuali di proprietà).
• Inserire il dettaglio dei saldi intercompany e delle operazioni per il periodo.
• Lo strumento genera automaticamente una matrice di riconciliazione e evidenzia i disallineamenti.
• Per ogni disallineamento, documenti la motivazione della riconciliazione (differenza temporale, errore corretto, ecc.).
• Lo strumento calcola il profitto non realizzato su inventario intercompany e genera le scritture di eliminazione consigliate.
• Esportare le scritture di eliminazione nel vostro software di consolidamento o nel vostro fascicolo di lavoro.