Diagramma di flusso IFRS 15: Edizione Italia | ciferi

Introduzione

L'IFRS 15 Ricavi da contratti con clienti disciplina il riconoscimento dei ricavi per tutte le entità che preparano bilanci secondo i Principi Contabili Internazionali. In Italia, le società quotate su Borsa Italiana e gli enti di interesse pubblico (PIE) applicano obbligatoriamente l'IFRS 15. Le società non quotate che scelgono i Principi Contabili OIC continuano a seguire il modello di trasferimento dei rischi e benefici secondo l'IAS 18. Per gli auditor che conducono incarichi di revisione secondo l'ISA Italia, la valutazione dell'applicazione corretta dell'IFRS 15 è diventata un'area di rischio significativo, con la CONSOB che ha focalizzato la supervisione sulla qualità dell'audit in questo ambito.
Il presente diagramma di flusso guida il revisore attraverso il modello a cinque fasi: identificare il contratto, identificare le obbligazioni di prestazione, determinare il prezzo della transazione, allocare il prezzo della transazione, e riconoscere il ricavo quando (o nella misura in cui) la prestazione è eseguita.

Come funziona questo strumento

Lo strumento è organizzato attorno ai cinque passaggi dell'IFRS 15. Per ciascun passaggio:
Non è una sostituzione della lettura del principio stesso. È uno strumento di navigazione per i revisori che eseguono procedure di validità sui ricavi o verificano i controlli sulla contabilizzazione dei ricavi.

• Una descrizione del requisito normativo
• Una serie di domande decisionali yes/no
• Indicazioni pratiche basate sul linguaggio del principio
• Riferimenti ai paragrafi specifici dell'IFRS 15

Passaggio 1: Identificare il contratto (IFRS 15.9-21)

Valutare se esiste un contratto con il cliente controllando cinque criteri. Considerare inoltre se i contratti devono essere combinati e se si sono verificate modifiche.

I cinque criteri del contratto

Criterio A: Approvazione e impegno reciproci
Le parti hanno approvato il contratto ed è chiara la loro intenzione di adempiere agli obblighi rispettivi? L'approvazione può essere scritta, orale o implicita dalla pratica commerciale consolidata. L'impegno significa che le parti intendono far valere i rispettivi diritti. Documentare la forma dell'approvazione (accordo scritto, ordine di acquisto, orale, implicita dalla prassi) e l'evidenza dell'impegno a prestare.
Criterio B: Identificazione dei diritti delle parti
Il contratto identifica chiaramente quale bene o servizio il revisore trasferirà e a quale corrispettivo il cliente ha diritto? Il contratto deve stabilire i diritti esecutivi di ciascuna parte. Anche se i termini sono impliciti o stabiliti dalla pratica commerciale consolidata, i diritti devono essere identificabili. Identificare i diritti chiave di ciascuna parte: cosa l'entità deve consegnare e cosa il cliente è autorizzato a ricevere.
Criterio C: Identificazione dei termini di pagamento
Si possono identificare chiaramente l'importo, il tempistica e la forma della considerazione da trasferire? I termini di pagamento includono l'importo, il tempistica e la forma del corrispettivo. I termini non devono essere esplicitamente dichiarati se possono essere determinati dalle pratiche commerciali consolidate o dai termini e condizioni del contratto. Considerare prezzi fissi, elementi variabili, pagamenti a milestone e termini di credito. Descrivere i termini di pagamento: importo, tempistica, eventuali elementi variabili, periodo di credito e milestone di pagamento.
Criterio D: Sostanza commerciale
Il contratto ha sostanza commerciale, cioè il rischio, il tempistica o l'importo dei flussi di cassa futuri dell'entità cambieranno in conseguenza del contratto? Un contratto ha sostanza commerciale quando ci si aspetta che modifichi i flussi di cassa futuri dell'entità. Questo criterio impedisce alle entità di riconoscere ricavi su scambi reciproci di beni o servizi di natura e valore simili (ad esempio, operazioni di baratto tra società petrolifere per soddisfare la domanda in ubicazioni diverse). La maggior parte delle transazioni commerciali a condizioni di mercato ha sostanza commerciale. Spiegare come il contratto modifica il rischio, il tempistica o l'importo dei flussi di cassa futuri dell'entità.
Criterio E: Probabilità di incasso
È probabile che l'entità incassi la considerazione a cui ha diritto in cambio dei beni o servizi che trasferirà al cliente? Valutare la capacità e l'intenzione del cliente di pagare. Considerare la storia creditizia del cliente, la sua situazione finanziaria, garanzie o fideiussioni, e l'esperienza passata dell'entità con classi simili di clienti. "Probabile" significa più probabile che no secondo l'IFRS. Se l'entità offre una riduzione di prezzo, valutare l'incassabilità sull'importo ridotto (atteso), non sul prezzo contrattuale dichiarato (IFRS 15.9.A1). Documentare il fondamento della valutazione dell'incassabilità: storia creditizia, situazione finanziaria, eventuali garanzie.

Combinazione di contratti (IFRS 15.17)

I contratti devono essere combinati se soddisfano uno di questi criteri:
Criterio A: Oggetto commerciale unitario
I contratti sono stati negoziati come un pacchetto con un singolo obiettivo commerciale? Considerare se i contratti sono stati negoziati insieme con prezzi collegati, deliverable interdipendenti o uno scopo commerciale condiviso. I contratti negoziati come pacchetto spesso comportano concessioni in un contratto che sono economicamente collegate ai termini di un altro. Spiegare se i contratti condividono un singolo obiettivo commerciale e come i loro termini sono interconnessi.
Criterio B: Dipendenza della considerazione
La considerazione da pagare in un contratto dipende dal prezzo o dalla prestazione dell'altro contratto? Se i termini di pagamento o prezzo di un contratto sono subordinati alla prestazione o all'esito di un altro contratto, questo indica che i contratti devono essere combinati. Ad esempio, uno sconto in un contratto che è condizionato all'ingresso del cliente in un contratto separato. Descrivere eventuali interdipendenze di prezzo tra i contratti.
Criterio C: Unica obbligazione di prestazione
I beni o servizi promessi nei contratti costituiscono un'unica obbligazione di prestazione? Se i beni o servizi nei contratti multipli formano un'unica prestazione integrata, dovrebbero essere combinati. Ciò si valuta usando gli stessi criteri di distintività applicati nel Passaggio 2 (IFRS 15.27). Spiegare se i deliverable nei contratti costituiscono un'unica obbligazione integrata.

Modifiche contrattuali (IFRS 15.18-21)

Quando il contratto viene modificato (cambiamenti di scope, prezzo o termini), il trattamento contabile dipende dalla natura della modifica.
Modifica con prestazioni distinte e prezzo commensurato
La modifica aggiunge beni o servizi distinti al scope del contratto? Valutare se i beni o servizi aggiuntivi promessi nella modifica sono distinti usando i criteri dell'IFRS 15.27: il cliente può beneficiarne autonomamente (o con risorse prontamente disponibili) E sono separatamente identificabili dalle promesse originali del contratto. Spiegare se i beni o servizi aggiuntivi nella modifica sono distinti dal contratto originale.
Il prezzo del contratto aumenta di un importo che riflette i prezzi di vendita indipendenti dei beni o servizi aggiuntivi (corretti per le circostanze del contratto)? Confrontare l'aumento di prezzo con i prezzi di vendita indipendenti dei beni o servizi aggiuntivi. Un aumento commensurato non deve essere esattamente uguale al prezzo di vendita indipendente: sono consentiti adeguamenti per circostanze (ad esempio, uno sconto che l'entità non darebbe a un nuovo cliente perché evita costi di vendita). Documentare il confronto tra l'aumento di prezzo e il prezzo di vendita indipendente dei beni o servizi aggiuntivi.
Valutazione dei deliverable rimanenti
I beni o servizi rimanenti nel contratto modificato sono distinti da quelli già trasferiti prima della modifica? Se i beni o servizi rimanenti sono distinti da quelli già trasferiti, contabilizzare la modifica prospetticamente: come se il contratto originale terminasse e un nuovo contratto venisse creato per le obbligazioni di prestazione rimanenti. Se i beni o servizi rimanenti NON sono distinti (cioè formano parte di un'unica obbligazione di prestazione parzialmente soddisfatta), applicare un aggiustamento cumulativo (IFRS 15.21(b)). Spiegare se i deliverable rimanenti dopo la modifica sono distinti da ciò che è già stato trasferito.

Passaggio 2: Identificare le obbligazioni di prestazione (IFRS 15.22-30)

Per ciascun bene o servizio promesso, valutare se rappresenta un'obbligazione di prestazione separata testando la distintività. Valutare anche la disposizione di serie.

Test di distintività (IFRS 15.27-29)

Capable of being distinct
Il bene o servizio è capace di essere distinto: il cliente può beneficiarne autonomamente o insieme ad altre risorse prontamente disponibili? Un bene o servizio è capace di essere distinto se il cliente può usarlo, consumarlo, venderlo o altrimenti ottenere benefici economici da esso, autonomamente o insieme a risorse prontamente disponibili dall'entità o da terzi. Un buon indicatore è se l'entità vende regolarmente l'articolo separatamente. "Risorse prontamente disponibili" includono beni o servizi venduti separatamente dall'entità o da un concorrente, o risorse che il cliente ha già ottenuto. Spiegare perché il cliente può o non può beneficiare di questo bene o servizio in modo indipendente o con risorse prontamente disponibili.
Separately identifiable within the contract
La promessa di trasferire il bene o servizio è separatamente identificabile dalle altre promesse nel contratto, cioè distinta nel contesto del contratto? Indicatori che una promessa NON è separatamente identificabile (IFRS 15.29): (a) l'entità fornisce un servizio significativo di integrazione del bene o servizio con altri beni o servizi in un output combinato, (b) il bene o servizio modifica significativamente o personalizza un altro bene o servizio promesso, (c) il bene o servizio è altamente interdipendente o interrelato con altri beni o servizi: significa che ciascuno è significativamente influenzato dagli altri. Ad esempio, l'installazione del software che cambia fondamentalmente la funzionalità del software potrebbe non essere separatamente identificabile. Valutare se questa promessa è separatamente identificabile: considerare l'integrazione, la modifica o personalizzazione, e l'interdipendenza con altre promesse contrattuali.

Disposizione di serie (IFRS 15.22(b))

I beni o servizi distinti nella serie sono sostanzialmente uguali? La disposizione di serie si applica quando un'entità promette di trasferire una serie di beni o servizi distinti che sono sostanzialmente uguali: ad esempio, servizi di pulizia quotidiani, servizi di elaborazione delle transazioni mensili o consegne ricorrenti identiche. "Sostanzialmente uguali" significa che la natura dei beni o servizi è coerente nella serie. Spiegare perché i beni o servizi nella serie sono o non sono sostanzialmente uguali.
I beni o servizi distinti nella serie hanno lo stesso modello di trasferimento al cliente? Lo stesso modello di trasferimento significa che ogni bene o servizio distinto nella serie soddisferebbe lo stesso criterio di riconoscimento nel tempo (IFRS 15.35) e lo stesso metodo verrebbe utilizzato per misurare il progresso. Se entrambi i criteri "sostanzialmente uguali" e "stesso modello di trasferimento" sono soddisfatti, la serie viene contabilizzata come un'unica obbligazione di prestazione. Spiegare se ogni articolo della serie soddisfa lo stesso criterio di riconoscimento nel tempo e utilizza la stessa misura di progresso.

Passaggio 3: Determinare il prezzo della transazione (IFRS 15.47-72)

Determinare l'importo della considerazione a cui l'entità si aspetta di avere diritto, considerando la considerazione variabile, il finanziamento significativo, la considerazione non in contanti e la considerazione pagabile al cliente.

Identificare la considerazione variabile

Il contratto include qualsiasi forma di considerazione variabile (sconti, ribassi, penalità, bonus per prestazioni, sconti di prezzo, pagamenti di incentivi o importi contingenti)? La considerazione variabile può derivare da sconti, ribassi, rimborsi, crediti, sconti di prezzo, incentivi, bonus per prestazioni, penalità o importi contingenti. Considerare anche se la considerazione può variare a causa delle pratiche commerciali consolidate dell'entità: ad esempio, se l'entità offre regolarmente sconti di prezzo anche se non contrattualmente richiesti (IFRS 15.52). Identificare tutte le forme di considerazione variabile in questo contratto e la fonte della variabilità.

Selezionare il metodo di stima

Quale metodo di stima prevede meglio l'importo della considerazione a cui l'entità avrà diritto? L'IFRS 15.53 consente due metodi:
Valore atteso: la media ponderata per probabilità di più possibili esiti. Più predittivo quando ci sono molti possibili risultati: ad esempio, sconti per volume con multiple soglie, ampi portafogli di contratti simili.
Importo più probabile: l'esito più probabile singolo. Più predittivo quando il contratto ha pochi risultati possibili: ad esempio, una penalità dovuta solo se viene mancato un milestone specifico.
La scelta è basata su quale metodo prevede meglio l'importo della considerazione per questo specifico contratto. Documentare il metodo scelto e la base della stima.

Vincolo della considerazione variabile

L'entità deve vincolare la considerazione variabile se è altamente probabile che includerla comporterebbe una riduzione significativa della considerazione quando l'incertezza venisse risolta successivamente (IFRS 15.56-58). Questo significa:
Il vincolo della considerazione variabile è un'area frequente di rilievo ispettivo: molte entità non applicano il vincolo in modo conservatore, sovrastimando così i ricavi.

Altre componenti del prezzo della transazione

Finanziamento significativo: Se il contratto contiene un finanziamento significativo (il cliente effettua il pagamento molto dopo la prestazione, o il cliente paga molto prima della prestazione), l'entità deve rettificare il prezzo della transazione per il valore temporale del denaro (IFRS 15.60-65). Sulla base di una tassa di finanziamento implicita di una ragionevole entità nel mercato.
Considerazione non in contanti: Se il cliente rimette beni o servizi invece di denaro, misurare il prezzo della transazione al valore equo della considerazione ricevuta (IFRS 15.66-67).
Considerazione pagabile al cliente: Se l'entità promette di pagare il cliente un importo (potenzialmente come parte della considerazione contrattuale), ridurre il prezzo della transazione (IFRS 15.68-70).

• Se il cliente avesse il diritto di restituzione, verificare se il prodotto è altamente proliferante (facile da restituire).
• Se il contratto ha bonus di prestazioni, valutare se è altamente probabile che la prestazione completamente soddisferà il bonus.
• Se il cliente potrebbe ricevere uno sconto retroattivo a volume, stimare l'importo totale probabile del volume e applicare uno sconto nel vincolo se l'incertezza è significativa.

Passaggio 4: Allocare il prezzo della transazione (IFRS 15.73-86)

Allocare il prezzo della transazione a ciascuna obbligazione di prestazione in base al prezzo di vendita indipendente di ciascun bene o servizio promesso.

Determinare i prezzi di vendita indipendenti

Il prezzo di vendita indipendente è il prezzo al quale l'entità venderebbe un bene o servizio al cliente in una transazione separata. Se l'entità vende il bene o servizio separatamente, il prezzo di vendita indipendente è il prezzo osservato (IFRS 15.77).
Se il bene o servizio non viene venduto separatamente, l'entità deve stimare il prezzo di vendita indipendente utilizzando metodi di stima che l'entità può applicare coerentemente. Metodi comuni includono:
Metodo di valutazione adjusted market assessment: Iniziare con il prezzo che il cliente paga per il bene o servizio e rettificare per le circostanze di mercato specifiche dell'entità. Questo metodo è utile quando i beni o servizi sono simili a quelli sul mercato ma l'entità non li vende separatamente.
Metodo di valutazione expected cost plus margin: Stimare il costo incrementale sostenuto dall'entità per fornire il bene o servizio e aggiungere un margine di profitto appropriato. Questo metodo è utile per beni o servizi nuovi o unici che il mercato non ha precentemente osservato.
Metodo di valutazione residual: Iniziare con il prezzo della transazione per l'intero contratto e sottrarre i prezzi di vendita indipendenti osservati degli altri beni o servizi nel contratto. Questo metodo è consentito SOLO se l'entità non ha sufficiente informazione per stimare il prezzo di vendita indipendente (ad esempio, un bene altamente personalizzato senza comparabili di mercato). IFRS 15.79 scoraggia l'uso del metodo residual per beni o servizi non personalizzati, anche se tecnicamente consentito.
Documentare il metodo utilizzato per stimare il prezzo di vendita indipendente di ciascun bene o servizio e la base della stima.

Allocazione al prezzo della transazione

Una volta stimati i prezzi di vendita indipendenti di tutte le obbligazioni di prestazione, allocare il prezzo della transazione in proporzione ai prezzi di vendita indipendenti relativi (IFRS 15.76). Se il prezzo della transazione include considerazione variabile, allocare la considerazione variabile all'obbligazione di prestazione a cui si riferisce (IFRS 15.82-85).

Passaggio 5: Riconoscere il ricavo quando la prestazione è eseguita (IFRS 15.31-45)

Riconoscere il ricavo quando (o nella misura in cui) l'entità soddisfa un'obbligazione di prestazione, cioè quando il cliente ottiene il controllo del bene o servizio promesso.

Determinare il momento del controllo

Quando ottiene il cliente il controllo di un bene o servizio promesso? Un cliente ottiene il controllo di un bene o servizio quando ha la capacità di dirigere l'uso del bene e di ottenere sostanzialmente tutti i benefici dal bene (IFRS 15.33). Indicatori di trasferimento del controllo includono:
Il principio IFRS 15 enfatizza il trasferimento del controllo, non il trasferimento del rischio e beneficio (il modello precedente secondo l'IAS 18). Questo cambiamento è fondamentale per comprendere quando riconoscere il ricavo secondo l'IFRS 15.

Riconoscimento in un momento specifico

Il cliente ottiene il controllo del bene o servizio (in tutto o in parte) in un momento specifico, piuttosto che nel tempo? Ciò si verifica in molti contratti di vendita di beni. Ad esempio:
In questi casi, il ricavo viene riconosciuto nel momento in cui il cliente ottiene il controllo. Documentare l'indicatore specifico che mostra quando il controllo si trasferisce.

Riconoscimento nel tempo

Il cliente riceve e consuma contemporaneamente i benefici della prestazione nel tempo? Se uno di questi tre criteri è soddisfatto, il ricavo viene riconosciuto nel tempo (IFRS 15.35):
Criterio A: L'entità ha un'obbligazione di fornire beni o servizi al cliente durante un periodo di tempo, e il cliente riceve e consuma i benefici della prestazione mentre l'entità performa. Esempi includono i servizi di utilità (energia, acqua), servizi di pulizia ricorrenti, servizi di manutenzione, e servizi di consulenza su un progetto.
Criterio B: Il cliente controlla il bene in corso di creazione (o in corso di miglioramento) come è creato (o come è migliorato). Questo si applica in genere ai contratti di costruzione dove il cliente ha il diritto di dirigere l'uso di un edificio parzialmente completato. Esempi includono un contratto di costruzione di un edificio per uno specifico cliente dove il cliente supervisa il progetto e il cliente ha il diritto di occupare e controllare lo spazio while the building is being constructed.
Criterio C: L'entità crea un bene (come la proprietà intellettuale specifica del cliente) per il quale il cliente non ha un'alternativa di uso, e l'entità ha un diritto esecutivo per il pagamento dei lavori completati a data. Questo criterio è raro ma può applicarsi, ad esempio, quando un'entità crea software personalizzato per uno specifico cliente e il cliente non ha una alternativa di uso.
Se uno di questi tre criteri è soddisfatto, misurare il progresso verso il completamento dell'obbligazione di prestazione e riconoscere il ricavo in proporzione al progresso.

Misurare il progresso verso il completamento

Come misura il revisore il progresso verso il completamento dell'obbligazione di prestazione nel tempo? Ci sono due categorie di metodi:
Metodi di input: Misurare il progresso in base agli input forniti da un'entità per soddisfare l'obbligazione di prestazione. Esempi includono:
I metodi di input sono appropriati quando gli input dell'entità sono proporzionali ai benefici trasferiti al cliente.
Metodi di output: Misurare il progresso in base ai risultati raggiunti verso il completamento dell'obbligazione di prestazione. Esempi includono:
I metodi di output sono appropriati quando ci è una correlazione diretta tra i risultati e i benefici trasferiti al cliente. I metodi di output sono spesso preferibili ai metodi di input perché misurano direttamente il controllo trasferito al cliente.
La scelta tra il metodo di input e il metodo di output deve essere coerente per contratti simili e deve essere applicata in modo da rappresentare fedelmente la prestazione dell'entità. L'IFRS 15.40-41 fornisce ulteriori indicazioni sulla scelta del metodo.

• Diritti di proprietà fisica del bene
• Possesso fisico e accesso al bene
• Diritti legali al bene
• Diritti di rischio e beneficio (inclusi diritti di proprietà)
• Accettazione del cliente del bene
• Una società di costruzioni trasferisce un bene finito al cliente alla consegna
• Una società di software fornisce una licenza software che il cliente può installare e utilizzare subito
• Un fornitore di servizi completa il servizio e lo consegna al cliente
• Ore di lavoro dedicate
• Costi incorsi rispetto ai costi totali stimati
• Servizi forniti a data rispetto ai servizi totali da fornire
• Unità consegnate
• Milestones raggiunti
• Valori raggiunti nella valutazione di progresso

Contesto italiano: applicazione dell'IFRS 15 e supervisione della CONSOB

Entità soggette all'IFRS 15 in Italia

In Italia, l'IFRS 15 è obbligatorio per:
Le società non quotate che non sono PIE possono scegliere se applicare l'IFRS 15 (e altri Principi Contabili Internazionali) o i Principi Contabili OIC (Organismo Italiano di Contabilità). I Principi Contabili OIC mantengono il modello IAS 18 precedente basato sul trasferimento dei rischi e benefici, che differisce significativamente dal modello di controllo dell'IFRS 15.

Aspettative della CONSOB

La CONSOB (Commissione Nazionale per le Società e la Borsa) ha fatto del riconoscimento dei ricavi secondo l'IFRS 15 un'area di focus regolatorio. La CONSOB si aspetta che:

Ambiente normativo italiano

Il D.Lgs. 39/2010 implementa la Direttiva UE sulla revisione contabile in Italia. La revisione legale dei conti (statutory audit) è obbligatoria per le società per azioni (S.p.A.), le società a responsabilità limitata (S.r.l.) sopra le soglie di dimensione, e tutti gli enti di interesse pubblico. L'ISA Italia, adottato e pubblicato dal Ministero dell'Economia e delle Finanze (MEF) in coordinamento con il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC), definisce gli standard di revisione che il revisore legale deve applicare.
L'ISA Italia 240 (Responsabilità del revisore in relazione alla frode nella revisione del bilancio) identifica il riconoscimento dei ricavi come un'area di presunto rischio di frode. Ciò significa che il revisore deve prestare particolare attenzione al rischio di misstatement dei ricavi a causa di errore contabile o frode.

• Società quotate su Borsa Italiana (Mercato Telematico Azionario e Euronext Milan Aim)
• Entità di interesse pubblico (PIE) secondo la definizione nel D.Lgs. 39/2010
• Entità che scelgono volontariamente l'applicazione dell'IFRS nei loro bilanci consolidati
• Le entità applichino il modello a cinque fasi in modo coerente e trasparente
• Le entità divulghino i significativi giudizi applicati nell'identificazione delle obbligazioni di prestazione e nella determinazione del prezzo della transazione
• Gli auditor verifichino adeguatamente l'applicazione dell'IFRS 15 e non accettino rappresentazioni della direzione senza prove indipendenti
• Le politiche contabili relative ai ricavi siano specifiche all'entità e descrivano come il modello a cinque fasi si applica ai contratti effettivi dell'entità

Esempio pratico: Applicazione a una società italiana

Consideriamo Costruzioni Lombarde S.r.l., una società di costruzioni con sede a Milano che opera nel settore immobiliare. La società ha ricevuto un contratto dal Comune di Monza per costruire una scuola primaria.

Analisi secondo il modello IFRS 15

Passaggio 1: Identificare il contratto
Il contratto esiste? Sì. Costruzioni Lombarde ha un contratto scritto con il Comune di Monza che specifica:
Sono soddisfatti i cinque criteri del contratto? Verificare (a) approvazione e impegno reciproci: Sì, entrambe le parti hanno firmato. (b) Identificazione dei diritti: Sì, il Comune riceverà una scuola primaria conforme alle specifiche progettuali. (c) Identificazione dei termini di pagamento: Sì, sono chiaramente indicati. (d) Sostanza commerciale: Sì, il contratto modifica i flussi di cassa futuri di Costruzioni Lombarde. (e) Probabilità di incasso: Sì, il Comune è un ente pubblico con eccellente storia di pagamento.
Nota nella carta di lavoro: Allegare il contratto firmato, la corrispondenza sulla autorizzazione, e la documentazione della storia di pagamento del cliente.
Passaggio 2: Identificare le obbligazioni di prestazione
Costruzioni Lombarde promette di trasferire cosa al cliente? Una scuola primaria completata e consegnata.
Ci sono obbligazioni di prestazione separate? Valutare se ci sono elementi separabili:
È la progettazione separatamente identificabile dalla costruzione? No. La progettazione è parte integrante del servizio complessivo di costruzione. L'impresa di costruzione fornisce un servizio integrato di progettazione, gestione delle autorizzazioni, costruzione e consegna. Il cliente non può beneficiare della progettazione senza la costruzione. Non ci sono prezzature separate per la progettazione.
Sono gli impianti separatamente identificabili dalla struttura? No. Gli impianti sono parte della scuola integrata. Sono significativamente interdipendenti con la struttura.
Conclusione: C'è una sola obbligazione di prestazione: consegnare la scuola primaria completata.
Nota nella carta di lavoro: Documentare l'analisi di distintività per ciascun componente potenziale. Spiegare perché non è possibile separare gli elementi.
Passaggio 3: Determinare il prezzo della transazione
Il prezzo fisso è EUR 2.500.000. Ci è considerazione variabile? Il contratto contiene una penalità per ritardo di EUR 5.000 al giorno se la consegna avviene dopo il 30 novembre 2026. Il contratto contiene anche un bonus di completamento anticipato di EUR 100.000 se la consegna avviene entro il 30 settembre 2026.
Per la penalità: È probabile che Costruzioni Lombarde consegnerà in ritardo? In base alla storia della società e al cronoprogramma, è improbabile che la penalità si applicherà. Vincolare la penalità intera dal prezzo della transazione.
Per il bonus: È probabile che Costruzioni Lombarde completerà entro il 30 settembre 2026? In base alla cronoprogramma, è probabile ma non certo. La società stima una probabilità del 60% di completamento anticipato. Usando il metodo del valore atteso: (60% × EUR 100.000) + (40% × EUR 0) = EUR 60.000. Includere EUR 60.000 nel prezzo della transazione.
Prezzazione della transazione = EUR 2.500.000 + EUR 60.000 - EUR 0 = EUR 2.560.000
Nota nella carta di lavoro: Documentare la base della stima della probabilità per ciascun elemento variabile. Includere il cronoprogramma progettuale e la storia della società su progetti precedenti.
Passaggio 4: Allocare il prezzo della transazione
Poiché c'è una sola obbligazione di prestazione (la scuola completata), l'intero prezzo della transazione di EUR 2.560.000 è allocato a questa obbligazione.
Passaggio 5: Riconoscere il ricavo quando la prestazione è eseguita
Quando il cliente ottiene il controllo della scuola?
Verificare i tre criteri del riconoscimento nel tempo:
Criterio A: Consumo simultaneo dei benefici: Il Comune riceve e consuma i benefici della costruzione mentre la scuola viene costruita? No, la scuola non è utilizzabile fino al completamento.
Criterio B: Controllo dei beni in corso di creazione: Il cliente controlla la scuola parzialmente completata mentre viene costruita? Forse parzialmente. Il Comune ha accesso al sito e supervisione del progetto, ma la scuola non è completata e non è utilizzabile. L'applicazione dell'IFRS 15 in questo ambito è soggetta a giudizio professionale.
Criterio C: Nessuna alternativa di uso e diritto esecutivo al pagamento: La scuola è creata su misura per il Comune (no alternativa di uso), e Costruzioni Lombarde ha il diritto di pagamento per il lavoro completato? La scuola è costruita su una proprietà del Comune secondo le specifiche del Comune, quindi non ha alternativa di uso. Tuttavia, il diritto di pagamento non è incondizionato: dipende dalla consegna della scuola completata conforme. L'IFRS 15.B96 affronta i contratti di costruzione dove il cliente non ha alcuna alternativa di uso del bene e l'entità ha il diritto per pagamento di performance a data.
L'applicazione dell'IFRS 15 in questo scenario di costruzione su misura della scuola è un'area dove il giudizio è richiesto. Molte entità in Italia contabilizzano i contratti di costruzione su misura utilizzando il criterio del riconoscimento nel tempo sulla base del fatto che il cliente non ha alternativa di uso e l'entità ha il diritto al pagamento per il lavoro completato a data (Criterio C).
Se si applica il riconoscimento nel tempo:
Misurare il progresso verso il completamento. Costruzioni Lombarde usa il metodo di input basato sui costi incorsi:
Se si applica il riconoscimento in un momento specifico:
Il ricavo è riconosciuto integralmente (EUR 2.560.000) quando il cliente ottiene il controllo della scuola completata, alla data di completamento.
Nota nella carta di lavoro: Documentare la scelta tra il metodo nel tempo e il metodo in un momento specifico, citando la base nell'IFRS 15. Descrivere il metodo di misurazione del progresso (costi incorsi, unità consegnate, milestone raggiunti). Supportare la stima con i dati sottostanti (contratto, cronoprogramma, costi).

Aree di attenzione per l'auditor in Italia

L'ISA Italia 320 (Significatività nella pianificazione e nell'esecuzione della revisione) richiede che il revisore determini una significatività complessiva per il bilancio. Per le società con ricavi significativi, il rilievo ispettivo per il riconoscimento dei ricavi è spesso alto, e di conseguenza la significatività di esecuzione per il ricavo è bassa.
L'ISA Italia 240 presume che il rischio di frode esiste nel ciclo dei ricavi. Il revisore deve pianificare procedure di validità che testino specificamente il rischio di misstatement dei ricavi a causa di errore o frode.
Aree comuni di rilievo dell'audit:

• L'edificio da costruire (scuola primaria di 2.000 m²)
• Il prezzo fisso di EUR 2.500.000
• La data di completamento (30 novembre 2026)
• I termini di pagamento (10% al firma, 40% al primo anno, 40% al completamento, 10% a garanzia)
• Progettazione architettonica
• Costruzione della struttura
• Impianti (elettrico, idrico, HVAC)
• Finiture interne
• Gennaio 2025: Costi incorsi EUR 150.000 su costi totali stimati di EUR 1.800.000. Progresso: 150.000 / 1.800.000 = 8,3%
• Ricavo da riconoscere: EUR 2.560.000 × 8,3% = EUR 212.480
• Dicembre 2025: Costi incorsi cumulativi EUR 1.200.000. Progresso: 1.200.000 / 1.800.000 = 66,7%
• Ricavo cumulativo da riconoscere: EUR 2.560.000 × 66,7% = EUR 1.707.040
• Ricavo attuale: EUR 1.707.040 - EUR 212.480 = EUR 1.494.560 (rettificato per pagamenti ricevuti)
• Stima della considerazione variabile: Molte entità sovrastimano il ricavo non applicando sufficientemente il vincolo della considerazione variabile. La CONSOB ha enfatizzato l'importanza del vincolo.
• Riconoscimento nel tempo vs. in un momento specifico: Per i contratti di costruzione e servizi, il giudizio sulla classificazione nel tempo vs. in un momento specifico è critico. La CONSOB si aspetta che le entità e gli auditor documentino chiaramente la base di questa classificazione.
• Prezzi di vendita indipendenti: Per i contratti con più obbligazioni di prestazione, la stima accurata dei prezzi di vendita indipendenti è fondamentale. Il metodo residual è sconsigliato se ci è sufficiente informazione per stimare i prezzi direttamente.
• Divulgazione dei significativi giudizi: La CONSOB si aspetta che le entità divulghino i significativi giudizi applicati nella contabilizzazione dei ricavi, particolare nel Rendiconto della Situazione Patrimoniale-Economica e nei Principi Contabili di Bilancio.

Riferimenti normativi e supervisori

• IFRS 15 Ricavi da contratti con clienti: Standard internazionale emanato dall'IASB, adottato nell'UE e applicabile in Italia per le entità che preparano bilanci secondo l'IFRS.
• ISA Italia (Principi di Revisione Internazionali adottati in Italia): Standard di revisione contabile pubblicati dal MEF in coordinamento con il CNDCEC, incluso l'ISA Italia 320 (Significatività) e l'ISA Italia 240 (Frode).
• D.Lgs. 39/2010: Decreto legislativo che implementa la Direttiva UE sulla revisione contabile in Italia, disciplinando la revisione legale dei conti.
• Principi Contabili OIC: Adottati dalle entità che non applicano l'IFRS, fornendo un modello di riconoscimento dei ricavi basato sul trasferimento dei rischi e benefici (modello IAS 18 precedente).
• Comunicazioni e orientamenti della CONSOB: La CONSOB pubblica periodicamente comunicazioni e orientamenti su aspetti critici della contabilizzazione dei ricavi secondo l'IFRS 15.

Domande frequenti

D: Se un cliente effettua il pagamento prima della prestazione, il revisore dovrebbe stesso riconoscere il ricavo?
R: No. Il riconoscimento del ricavo secondo l'IFRS 15 è determinato dal trasferimento del controllo del bene o servizio al cliente, non dal momento del pagamento. Se il cliente paga in anticipo ma il controllo non si trasferisce fino a più tardi, il ricavo non viene riconosciuto fino al momento del trasferimento del controllo. Se il cliente anticipa il pagamento, l'entità registra un debito verso il cliente (passività di performance non adempita) fino al momento del riconoscimento del ricavo.
Riferimento: IFRS 15.105-107.
D: Come dovrebbe il revisore testare il vincolo della considerazione variabile?
R: Il revisore dovrebbe valutare la base della stima della considerazione variabile inclusa nel prezzo della transazione. Il revisore dovrebbe verificare:
L'ISA Italia 330 (Procedure di risposta ai rischi identificati e valutati) fornisce ulteriori indicazioni sulla verifica delle stime della direzione.
D: Quale metodo è più comune per i contratti di costruzione in Italia, il riconoscimento nel tempo o il riconoscimento in un momento specifico?
R: Per i contratti di costruzione su misura in Italia, il riconoscimento nel tempo è comune, poiché molti contratti soddisfano il Criterio C dell'IFRS 15.35: l'entità crea un bene per il quale il cliente non ha alternativa di uso, e l'entità ha un diritto esecutivo al pagamento per il lavoro completato a data. Tuttavia, l'applicazione dipende dalle specifiche circostanze contrattuali. Il revisore dovrebbe valutare se il cliente ha davvero "nessuna alternativa di uso" del bene e se il diritto al pagamento è sufficientemente certo. Se il contratto richiede l'approvazione finale del cliente prima del pagamento, il diritto al pagamento potrebbe non essere sufficientemente certo per supportare il criterio.
D: Come dovrebbe il revisore verificare l'allocazione del prezzo della transazione se i prezzi di vendita indipendenti non sono osservabili sul mercato?
R: Se i prezzi di vendita indipendenti non sono osservabili, il revisore dovrebbe valutare il metodo di stima utilizzato dalla direzione e la ragionevolezza della stima. Metodi comuni includono il metodo di valutazione del costo ajustato al margine (aggiungere un margine di profitto al costo incrementale) e il metodo della valutazione del mercato ajustato (aggiustare il prezzo di beni o servizi simili per le differenze di circostanze).
Il revisore dovrebbe verificare:
Riferimento:** IFRS 15.77-79.
D: Se il contratto contiene una clausola di limitazione della responsabilità, come influisce questo il riconoscimento del ricavo?
R: La clausola di limitazione della responsabilità influisce sulla valutazione della probabilità di incasso (Criterio E, IFRS 15.9(e)) e sulla stima della considerazione variabile (IFRS 15.50-58). Se l'entità ha una clausola di limitazione della responsabilità che limita la sua responsabilità per danni al cliente, ciò non elimina automaticamente il ricavo ma potrebbe influire sulla valutazione se il cliente raccoglierà l'intero importo della considerazione.
Ad esempio, se una società di software fornisce una licenza software con una clausola che limita la responsabilità per malfunzionamenti del software, il revisore dovrebbe valutare se questa clausola indica un rischio significativo di perdita di considerazione (ritorno del software, causa legale, sconto compensativo). Se il rischio è significativo, il vincolo della considerazione variabile potrebbe essere appropriato.
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• Se la considerazione variabile è supportata da evidenza (ad esempio, storia di resi effettivi, attività di raggiungimento di milestone).
• Se il vincolo applicato dalla direzione è conservatore (cioè, la direzione non sovrastima il ricavo).
• Se la considerazione variabile è stimata usando il metodo del valore atteso o del metodo del valore più probabile, e se il metodo scelto è appropriato per la situazione.
• Se le stime della direzione cambiano nel corso del tempo (ad esempio, il vincolo diminuisce mano a mano che l'incertezza si risolve).
• Se il metodo di stima è applicato coerentemente per beni o servizi simili.
• Se i dati sottostanti la stima sono accurati e completi (ad esempio, costi incrementali reali, prezzi di beni comparabili sul mercato).
• Se il margine di profitto applicato è coerente con la pratica commerciale consolidata dell'entità.