Diagrama de Flujo de Ingresos NIIF 15: Edición Costa Rica | ciferi

Navegue el modelo de cinco pasos de reconocimiento de ingresos bajo NIIF 15, con orientación alineada con las expectativas de la CCPA y los temas de inspección de la auditoría costarricense.

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Adopción de NIIF 15 en Costa Rica

Costa Rica adoptó la Norma Internacional de Información Financiera 15 (NIIF 15), Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, como parte del marco contable internacional adoptado por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (CCPA). La NIIF 15 es obligatoria para entidades que preparan estados financieros consolidados bajo NIIF, lo que incluye principalmente empresas cotizadas en bolsa y grandes entidades sujetas a supervisión por parte de SUGEVAL (Superintendencia General de Valores) o SUGEF (Superintendencia General de Entidades Financieras).
Las entidades no cotizadas en bolsa en Costa Rica pueden aplicar NIIF para Pymes, que incluye una versión simplificada del reconocimiento de ingresos basada en principios similares a la NIIF 15 pero con requerimientos reducidos de revelación. Para grupos con componentes tanto cotizados como no cotizados, la entidad matriz aplica NIIF 15 en los estados consolidados, mientras que las filiales pueden usar NIIF para Pymes en sus cuentas individuales, requiriendo ajustes de consolidación cuando ambos marcos producen resultados distintos.

Expectativas Regulatorias de la CCPA y Enfoque de Supervisión

El Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (CCPA) ha identificado el reconocimiento de ingresos bajo NIIF 15 como un área de enfoque continuo en supervisión de calidad de auditoría. La CCPA ha reportado deficiencias en la aplicación adecuada del modelo de cinco pasos, particularmente en:

• La identificación de obligaciones de desempeño distintas en arreglos complejos que incluyen múltiples bienes o servicios
• La asignación del precio de la transacción a obligaciones de desempeño separadas
• La determinación de si el reconocimiento de ingresos debe ocurrir en un momento específico o a lo largo del tiempo
• La documentación de los juicios significativos aplicados en la evaluación de la consideración variable
• La revelación de las políticas de reconocimiento de ingresos con suficiente detalle para permitir a los usuarios de estados financieros comprender la aplicación de NIIF 15 a los negocios específicos

hallazgos principal de Auditoría en Costa Rica

Los hallazgos comunes en auditorías costarricenses incluyen:

• Descripción genérica de políticas de reconocimiento de ingresos que no explican cómo se aplica el modelo de cinco pasos a los contratos y actividades comerciales específicas de la entidad
• Revelación insuficiente de juicios significativos, particularmente respecto a la identificación de obligaciones de desempeño y la determinación del precio de la transacción
• Desagregación de ingresos que no proporciona una visión significativa sobre la naturaleza, monto, oportunidad e incertidumbre de los flujos de ingresos
• Testing inadecuado de estimaciones de consideración variable, incluidos descuentos, reembolsos y bonificaciones por volumen
• Evaluación limitada de modificaciones contractuales en contratos a largo plazo

Contexto de Industrias en Costa Rica

La economía costarricense tiene concentraciones significativas en servicios financieros, manufactura (especialmente en zonas francas de tecnología y electrónica), agricultura y ganadería, turismo, y servicios de tecnología. Estas industrias presentan dificultades particulares bajo NIIF 15:
Empresas de manufactura en zonas francas: Las empresas dedicadas a fabricación de componentes electrónicos y medicamentos para exportación frecuentemente enfrentan complejidad en la identificación de obligaciones de desempeño en arreglos empaquetados (hardware + software, producto + servicios técnicos de aplicación). El reconocimiento de ingresos puede ocurrir en diferentes momentos para componentes distintos del mismo contrato.
Sector agrícola y ganadería: Los productores de café, piña, banano y derivados enfrentan incertidumbre en consideración variable relacionada con precios de commodities, bonificaciones por calidad, y penalizaciones contractuales. La estimación de la consideración que la entidad tiene derecho a recibir requiere análisis de información de mercado y evaluación de si ciertas cantidades deben ser limitadas bajo NIIF 15.56-58.
Sector turístico: Los hoteles, operadores de tours y agencias de viajes ofrecen a menudo servicios empaquetados (alojamiento, alimentos, actividades recreativas) donde cada elemento es potencialmente una obligación de desempeño distinta. La determinación de si estos servicios son capaces de ser distintos versus integrados requiere evaluación detallada del contrato y patrones operacionales.
Servicios de tecnología y software: Las empresas costarricenses que desarrollan software SaaS y servicios tecnológicos deben evaluar si sus arreglos incluyen derechos de acceso a un activo (licencia) versus derechos de uso, cómo se reconocen servicios de soporte e aplicación, y si modificaciones contractuales (cambios de alcance) generan nuevas obligaciones o son ajustes prospectivos.
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Paso 1: Identificar el Contrato (NIIF 15.9-21)

Antes de aplicar el modelo de cinco pasos, debe evaluarse si existe un contrato con un cliente. Un contrato existe cuando se cumplen cinco criterios de NIIF 15.9. También debe considerarse si múltiples contratos deben combinarse y si han ocurrido modificaciones contractuales.

Criterios de Existencia de Contrato

¿Han aprobado las partes el contrato y se comprometen a ejecutar sus obligaciones respectivas? (NIIF 15.9(a))
La aprobación puede ser escrita, oral o implícita por práctica comercial acostumbrada. El compromiso significa que ambas partes tienen la intención de hacer cumplir sus derechos respectivos. Documenta la forma en que fue aprobado el contrato (acuerdo firmado, orden de compra, comunicación oral, patrón establecido de negociación) y la evidencia de compromiso de las partes para ejecutar.
Ejemplo: Tecnología Central S.R.L., una empresa costarricense de desarrollo de software ubicada en San José, recibe una orden de compra de Agropecuaria Osa S.A. (productora de piña con sede en el Cantón de Osa) para desarrollar un sistema de gestión de cosechas. La orden especifica el alcance del trabajo, cronograma de entregas, precio total de ₡4.500.000,00 a pagarse en tres cuotas. Ambas partes han ejecutado sus compromisos en anteriores contratos de similar naturaleza. Existe aprobación y compromiso.
¿Puede la entidad identificar los derechos de cada parte respecto a los bienes o servicios a transferir? (NIIF 15.9(b))
El contrato debe establecer derechos exigibles para cada parte. Identifica qué bienes o servicios transferirá la entidad y a qué tiene derecho el cliente. Aunque los términos sean implícitos o establecidos por práctica comercial acostumbrada, los derechos deben ser identificables.
¿Puede la entidad identificar los términos de pago por los bienes o servicios a transferir? (NIIF 15.9(c))
Los términos de pago incluyen el monto, oportunidad y forma de la consideración. Los términos no necesitan ser explícitamente establecidos si pueden determinarse a partir de prácticas comerciales acostumbradas o de los términos y condiciones del contrato. Considera precios fijos, elementos variables, pagos por hito alcanzado, y períodos de crédito.
¿Tiene el contrato sustancia comercial, es decir, se espera que los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien como resultado del contrato? (NIIF 15.9(d))
Un contrato tiene sustancia comercial cuando se espera que cambie los flujos de efectivo futuros de la entidad. Este criterio previene que las entidades reconozcan ingresos en intercambios recíprocos de bienes o servicios de naturaleza e importe similares (por ejemplo, transacciones de trueque). La mayoría de transacciones comerciales de mercado tienen sustancia comercial.
¿Es probable que la entidad reciba la consideración a la que tiene derecho a cambio de los bienes o servicios que transferirá al cliente? (NIIF 15.9(e))
Evalúa la capacidad e intención del cliente de pagar. Considera el historial crediticio del cliente, su condición financiera, garantías o prendas, y la experiencia anterior de la entidad con clientes de similar categoría. "Probable" significa más probable que no bajo NIIF. Si la entidad ofrece una concesión de precio, evalúa la cobrabilidad sobre el monto reducido (esperado), no el precio establecido en el contrato.
Ejemplo con consideración variable: Exportadora del Caribe S.A., empresa costarricense exportadora de cacao, negocia un contrato con un cliente alemán. El contrato establece un precio base de USD 85.000,00 por envío, pero incluye una bonificación por calidad: si el porcentaje de humedad del cacao está por debajo de 7%, la bonificación es USD 5.000,00 adicionales. Históricamente, el 75% de los envíos de Exportadora del Caribe cumplen este estándar. Existe probabilidad de cobro del monto base. La bonificación debe estimarse usando el método que mejor predice la cantidad (esperado o más probable).

Combinación de Contratos

Si la entidad negocia múltiples contratos con el mismo cliente o en el mismo período, evalúa si deben combinarse y contabilizarse como un solo contrato bajo NIIF 15.17:

Modificación de Contrato

Cuando un contrato se modifica (cambio en alcance, cronograma, precio, términos), evalúa cómo contabilizarla bajo NIIF 15.18-21:
¿Añade la modificación bienes o servicios distintos? Evalúa si los bienes o servicios adicionales prometidos en la modificación son distintos usando los criterios de NIIF 15.27 (el cliente puede beneficiarse de ellos independientemente Y son separadamente identificables del contrato original).
¿Aumenta el precio del contrato en una cantidad que refleja los precios de venta independientes de los bienes o servicios adicionales? Compara el aumento de precio con los precios de venta independientes de los bienes o servicios adicionales. Un aumento commensurado no necesita ser exactamente igual a PSI; se permiten ajustes por circunstancias (por ejemplo, un descuento que la entidad no daría a un cliente nuevo porque evita costos de venta).
¿Son los bienes o servicios restantes después de la modificación distintos de los ya transferidos? Si los bienes o servicios restantes son distintos, contabiliza la modificación prospectivamente (como si el contrato original hubiera terminado y se creara un nuevo contrato). Si los bienes o servicios restantes NO son distintos (forman parte de una obligación de desempeño único parcialmente satisfecha), aplica un ajuste acumulativo retrospectivo.
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• ¿Fueron negociados como un paquete con un objetivo comercial único? Considera si los contratos comparten un propósito comercial vinculado y si los términos están interrelacionados.
• ¿Depende la consideración de un contrato del precio o desempeño de otro? Si el precio o términos de pago de un contrato son contingentes sobre el resultado de otro, indica que deben combinarse.
• ¿son los bienes o servicios prometidos una sola obligación de desempeño? Si los bienes o servicios a través de múltiples contratos forman un entregable integrado, deben combinarse.

Paso 2: Identificar Obligaciones de Desempeño (NIIF 15.22-30)

Para cada bien o servicio prometido, evalúa si representa una obligación de desempeño separada mediante el test de distintividad.

Test de Distintividad: Dos Criterios

¿Es el bien o servicio capaz de ser distinto? (NIIF 15.27(a), 15.28)
Un bien o servicio es capaz de ser distinto si el cliente puede usar, consumir, vender u obtener de otra forma beneficios económicos de él, ya sea por sí solo o junto con recursos fácilmente disponibles de la entidad o terceros. Un indicador fuerte es si la entidad regularmente vende el artículo por separado.
"Recursos fácilmente disponibles" incluyen bienes o servicios vendidos por separado por la entidad o un competidor, o recursos que el cliente ya ha obtenido.
Ejemplo: Una empresa de consultoría costarricense vende software de análisis financiero junto con servicios de aplicación y entrenamiento. El software es capaz de ser distinto porque puede ser usado por el cliente por sí solo; hay empresas terceras que ofrecen servicios de aplicación similares; y el cliente podría, en teoría, obtener formación de otros proveedores. Por lo tanto, el software satisface el primer criterio de distintividad.
¿Es la promesa separadamente identificable dentro del contexto del contrato? (NIIF 15.27(b), 15.29)
Los indicadores de que una promesa NO es separadamente identificable son:
Ejemplo: Un proveedor de sistemas de punto de venta vende hardware (caja registradora), software de gestión de inventario, e instalación en las instalaciones del cliente. La instalación incluye integración del software al hardware específico del cliente, customización de reportes para la industria (farmacia, supermercado, etc.), y entrenamiento especializado del personal. En este caso, aunque el hardware, software e instalación son cada uno capaces de ser distintos, la instalación proporciona un servicio de integración significativa que hace que los elementos no sean separadamente identificables. Podrían constituir una sola obligación de desempeño.

Disposición de Series

Cuando una entidad promete transferir una serie de bienes o servicios distintos, pueden tratarse como una sola obligación de desempeño si se cumplen dos criterios:
Ejemplo: Una empresa costarricense proporciona servicios de limpieza diarios a una clínica privada durante 12 meses. Cada día, el servicio es sustancialmente el mismo (limpieza de áreas comunes, oficinas, quirófanos). El patrón de transferencia es el mismo: cada día el cliente recibe y consume simultáneamente el beneficio del servicio. La serie satisface los criterios y puede contabilizarse como una sola obligación de desempeño.
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• La entidad proporciona un servicio significativo de integración del bien o servicio con otros bienes o servicios en un resultado combinado
• El bien o servicio modifica o personaliza de forma notable otro bien o servicio prometido
• El bien o servicio es interdependiente o interrelacionado con otros bienes o servicios del contrato
• ¿Son sustancialmente los mismos? Los bienes o servicios en la serie deben ser de naturaleza consistente.
• ¿Tienen el mismo patrón de transferencia? Cada bien o servicio en la serie debe cumplir los mismos criterios de reconocimiento a lo largo del tiempo (NIIF 15.35) y usar el mismo método para medir el progreso.

Paso 3: Determinar el Precio de la Transacción (NIIF 15.47-72)

El precio de la transacción es el monto de consideración que la entidad espera tener derecho a recibir del cliente. Incluye consideración variable, financiamiento significativo, consideración no monetaria, y consideración pagadera al cliente.

Consideración Variable

¿Incluye el contrato alguna forma de consideración variable? (NIIF 15.50-51)
La consideración variable surge de descuentos, reembolsos, reintegros, créditos, concesiones de precio, incentivos, bonificaciones por desempeño, penalizaciones, o montos contingentes. También considera si la consideración puede variar debido a las prácticas comerciales acostumbradas de la entidad (si regularmente ofrece concesiones de precio incluso cuando no es contractualmente requerido).
Ejemplo: Agropecuaria Osa S.A. vende piña a un distribuidor internacional. El contrato establece un precio por caja, pero incluye:
Todas estas son formas de consideración variable que deben estimarse.

Método de Estimación: Esperado versus Más Probable

Bajo NIIF 15.53, la consideración variable se estima usando el método que mejor predice el monto de consideración al que la entidad tendrá derecho:
Valor esperado es el promedio ponderado por probabilidad de todos los posibles montos de consideración. Es más predictivo cuando hay muchos posibles resultados (por ejemplo, múltiples umbrales de descuento por volumen, una cartera grande de contratos similares).
Monto más probable es el resultado único más probable. Es más predictivo cuando hay solo dos posibles resultados (cumplir o no cumplir un criterio de bonificación).
Ejemplo: Una empresa de software costarricense firma un contrato que incluye una bonificación por logros de desempeño. La bonificación es:
El valor esperado es: (USD 10.000 × 70%) + (USD 5.000 × 20%) + (USD 0 × 10%) = USD 8.000,00

Limitación de Consideración Variable (Restricción)

Bajo NIIF 15.56-58, la consideración variable incluida en el precio de la transacción debe limitarse al monto que es probable que no sea reversado en futuras reconociliaciones. Evalúa:
Si es incierto si se logrará una bonificación o se incurrirá en una penalización, la cantidad debe ser limitada a aquella que es "probable" de retención.
Ejemplo: Un contratista costarricense proporciona servicios de construcción. El cliente ofrece una bonificación de USD 50.000,00 si el proyecto se completa antes de la fecha contractual. Históricamente, 40% de los proyectos se completan antes de la fecha (con este cliente, 35%). Hay factores externos (disponibilidad de suministros, clima durante estación lluviosa en octubre-noviembre) que afectan la oportunidad. La cantidad que es "probable" de retención podría ser limitada al 35% de USD 50.000,00 = USD 17.500,00, no al monto completo.

Financiamiento Significativo

Si un contrato contiene un componente de financiamiento significativo (crédito extendido que representa un cambio material en el precio de los bienes o servicios), el precio de la transacción debe ajustarse bajo NIIF 15.60-65. Esto resulta en el reconocimiento de gastos por intereses a lo largo del tiempo.
Ejemplo: Una empresa de manufactura costarricense vende equipamiento industrial por un precio de contado de USD 200.000,00, pero ofrece financiamiento de 36 meses sin interés. El cliente pagará USD 200.000,00 ÷ 36 = USD 5.555,56 mensuales. Bajo NIIF 15.60, debe evaluarse si esta disposición de financiamiento es significativa (la tasa de interés implícita es sustancialmente diferente de las tasas de mercado). Si es significativa, el precio de la transacción se reduce por el monto de los intereses implicados, y esos intereses se reconocen como gasto financiero a lo largo del período de financiamiento.

Consideración No Monetaria

La consideración que no es en efectivo (activos intercambiados, servicios recibidos del cliente) debe medirse a su valor razonable bajo NIIF 15.70. Si el valor razonable no puede determinarse de forma confiable, se usa el precio de la obligación de desempeño prometida como aproximación.

Consideración Pagadera al Cliente

Si la entidad acuerda pagar una cantidad al cliente (reducción de precio, reembolso, crédito, pago de gasto del cliente), esta considera reducción del precio de la transacción bajo NIIF 15.71.
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• Descuento del 5% si se compran más de 100 cajas
• Bonificación de USD 0,50 por caja si el porcentaje de defectos está por debajo del 2%
• Penalización de USD 0,25 por caja si la entrega se retrasa más de dos días
• USD 10.000,00 si el sistema está disponible el 99% del tiempo (probabilidad histórica: 70%)
• USD 5.000,00 si está disponible 95-98,9% del tiempo (probabilidad: 20%)
• USD 0 si está disponible menos del 95% (probabilidad: 10%)
• El rango de posibles montos
• La incertidumbre sobre el logro de las condiciones
• La prevalencia de reembolsos o créditos históricos
• Factores externos (cambios regulatorios, de mercado, económicos)

Paso 4: Asignar el Precio de la Transacción a Obligaciones de Desempeño (NIIF 15.73-86)

Una vez determinado el precio total de la transacción e identificadas las obligaciones de desempeño separadas, el precio debe asignarse a cada obligación sobre una base de precios de venta independientes.

Principio de Asignación: Precio de Venta Independiente

Bajo NIIF 15.73, el precio de la transacción se asigna a cada obligación de desempeño separada en el monto que refleja el precio al que la entidad transferiría el bien o servicio a un cliente separadamente.
Cálculo: Si el precio de transacción total es ₡4.500.000,00 y la entidad identifica dos obligaciones de desempeño (software de desarrollo de ₡3.000.000,00 PSI y servicios de aplicación de ₡1.500.000,00 PSI), la asignación es:
En este caso, la asignación es proporcional.

Determinación del Precio de Venta Independiente (PSI)

El PSI se determina usando, en orden de preferencia:
1. Precio de venta observable para el bien o servicio cuando la entidad vende de forma independiente a clientes similares en circunstancias similares.
2. Precio ajustable si el bien o servicio se vende de forma independiente pero no a clientes similares o en circunstancias diferentes (aplicar ajustes por diferencias de mercado, volumen, geografía, cliente).
3. Precio estimado (método de costo más margen o método del flujo de ingresos residual) si no hay precios observables:
Ejemplo: Una empresa de consultoría costarricense proporciona auditoría (obligación 1) y servicios de asesoramiento fiscal (obligación 2) en un contrato combinado por ₡6.000.000,00. El PSI observable para auditoría (cuando se vende independientemente) es ₡4.000.000,00. El PSI observable para asesoramiento fiscal es ₡2.500.000,00. Total de PSI: ₡6.500.000,00.
Asignación:

Descuentos y Concesiones de Precio

Un descuento concedido en el contrato se asigna a todas las obligaciones de desempeño a menos que el contrato especifique que el descuento se aplica únicamente a obligaciones específicas.
Ejemplo: Un cliente compra software por PSI de ₡3.000.000,00 e aplicación por PSI de ₡1.500.000,00. El cliente recibe un descuento del 10% sobre el total por compra por volumen. El descuento de ₡450.000,00 se asigna proporcionalmente a ambas obligaciones.
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• Software: ₡4.500.000,00 × (₡3.000.000,00 ÷ ₡4.500.000,00) = ₡3.000.000,00
• aplicación: ₡4.500.000,00 × (₡1.500.000,00 ÷ ₡4.500.000,00) = ₡1.500.000,00
• Costo más margen: Identificar el costo de proporcionar el bien o servicio y añadir un margen de ganancia que la entidad típicamente logra para productos o servicios similares.
• Flujo de ingresos residual: Comenzar con el precio total y restar los PSI de todas las obligaciones excepto la que se está evaluando. Este método se usa cuando hay una obligación de desempeño con PSI observable pero otras no; el residual se asigna a la obligación sin precio observable.
• Auditoría: ₡6.000.000,00 × (₡4.000.000,00 ÷ ₡6.500.000,00) = ₡3.692.307,69
• Asesoramiento: ₡6.000.000,00 × (₡2.500.000,00 ÷ ₡6.500.000,00) = ₡2.307.692,31

Paso 5: Reconocer Ingresos Cuando se Satisfacen las Obligaciones de Desempeño (NIIF 15.31-45)

Una entidad reconoce ingresos cuando (o a medida que) satisface una obligación de desempeño mediante la transferencia de un bien o servicio prometido a un cliente. La transferencia ocurre cuando el cliente obtiene el control del bien o servicio.

Control: Definición y Indicadores

Bajo NIIF 15.33, el cliente obtiene el control de un bien o servicio cuando tiene la capacidad de dirigir el uso del bien o servicio y obtener sustancialmente todos los beneficios restantes de él.
Indicadores de que el cliente ha obtenido control (NIIF 15.38):
Ejemplo: Exportadora del Caribe S.A. vende cacao a un cliente alemán. El contrato especifica que los bienes se venden en términos FOB (Fábrica Libre a Bordo). Cuando el cacao es cargado a bordo del buque en el puerto de Limón, el cliente obtiene control (riesgo de pérdida y derecho a los beneficios transfieren). El reconocimiento de ingresos ocurre en ese momento, no cuando el cliente recibe el cacao en Alemania.

Reconocimiento en un Momento Específico versus a Lo Largo del Tiempo

Reconocimiento en un momento específico ocurre cuando una obligación de desempeño se satisface al transferir un bien o servicio en un único punto en el tiempo.
Reconocimiento a lo largo del tiempo ocurre cuando una obligación de desempeño se satisface progresivamente. Bajo NIIF 15.35, una obligación puede satisfacerse a lo largo del tiempo si se cumple al menos uno de estos criterios:
Ejemplo de reconocimiento a lo largo del tiempo: Una empresa costarricense de construcción celebra un contrato para construir un centro comercial. El cliente controla el terreno y las mejoras mientras se construyen (son incorporadas a la propiedad del cliente). La segunda condición se cumple. La entidad reconoce ingresos a lo largo del tiempo a medida que la construcción progresa.
Ejemplo de reconocimiento en un momento específico: Una empresa de software vende una licencia perpetua de un producto de software completamente desarrollado. El cliente obtiene el derecho de usar el software pero no control de futuros actualizaciones (que son obligaciones de desempeño separadas). El cliente obtiene sustancialmente todos los beneficios cuando la licencia se activa. El reconocimiento de ingresos ocurre en ese momento.

Métodos de Medida de Progreso para Reconocimiento a Lo Largo del Tiempo

Cuando los ingresos deben reconocerse a lo largo del tiempo, la entidad elige un método de medida de progreso que refleja fielmente la transferencia de control:
Método de salida: Medidas basadas en la salida del desempeño de la entidad. Ejemplos: unidades producidas, hitos completados, evaluación de clientes del desempeño completado.
Ejemplo: Una empresa de construcción reconoce ingresos basado en el porcentaje de tareas completadas (planos finalizados, cimientos vertidos, estructura levantada, etc.).
Método de entrada: Medidas basadas en insumos para la ejecución de la obligación (costos incurridos, horas laborales, máquinas-hora).
Ejemplo: Un consultor auditor reconoce ingresos basado en el porcentaje de horas de auditoría completadas versus total estimado para el encargo.
La entidad elige el método que mejor refleja la transferencia de control. En algunos casos, el método de salida es más preciso (construcción, servicios completados en fases discretas). En otros, el método de entrada es más práctico (servicios profesionales medibles por entrada de tiempo).
Ejemplo práctico con cálculo: Constructora Metropolitana S.A., una firma costarricense, firma un contrato para construir un edificio residencial por precio fijo de ₡80.000.000,00. El contrato estima un costo total de ₡60.000.000,00. Al final del Año 1, la entidad ha incurrido en costos de ₡20.000.000,00 de los ₡60.000.000,00 estimados.
Usando el método de entrada (costos incurridos):
Progreso = ₡20.000.000,00 ÷ ₡60.000.000,00 = 33,33%
Ingresos a reconocer en Año 1 = ₡80.000.000,00 × 33,33% = ₡26.667.333,00
Menos: Ingresos reconocidos previamente = ₡0
Ingresos reconocidos en Año 1 = ₡26.667.333,00

Modificaciones Contractuales y Cambio de Órdenes

Cuando un contrato es modificado (cambio en alcance, cronograma, precio), la entidad debe reevaluar si la obligación de desempeño parcialmente satisfecha se ve afectada. Bajo NIIF 15.21:
Ejemplo: El cliente de Constructora Metropolitana S.A. solicita una orden de cambio: añadir tres pisos adicionales al edificio. El precio de estos pisos es ₡20.000.000,00, que es consistente con el PSI de los pisos originales (₡80.000.000,00 ÷ 25 pisos originales = ₡3.200.000,00 por piso × 20 pisos = ₡64.000.000,00 de ingresos para pisos originales). Esta modificación es un contrato nuevo prospectivo de ₡20.000.000,00 para tres pisos adicionales.
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• El cliente tiene derecho legal a pago
• El cliente tiene posesión física del bien
• El cliente ha asumido los riesgos importantes de obsolescencia o pérdida
• El cliente ha aceptado el bien o servicio
• El cliente tiene derecho legal a usar el bien
• El cliente simultáneamente recibe y consume los beneficios del desempeño de la entidad (por ejemplo, servicios de limpieza diarios, mantenimiento, suscripción a software)
• El desempeño de la entidad crea un activo (o mejora un activo) que el cliente controla mientras la entidad ejecuta el trabajo (por ejemplo, trabajos de construcción en propiedad del cliente, modificaciones a equipamiento del cliente que la entidad ejecuta paso a paso)
• El desempeño de la entidad no crea un activo con uso alternativo para la entidad, y la entidad tiene un derecho legal a pago por el desempeño completado hasta la fecha (por ejemplo, contratos con especificaciones tan particulares que la entidad no podría reasignar a otro cliente, y el contrato otorga derecho a pago por trabajo completado incluso si el cliente rescinde)
• Si la modificación añade bienes/servicios distintos a un precio commensurado a PSI, la modificación se contabiliza como un contrato nuevo prospectivamente.
• Si la modificación afecta a bienes/servicios que ya son parte de una obligación parcialmente satisfecha, se aplica un ajuste acumulativo retrospectivo al ingreso previamente reconocido, o se reconoce ingreso adicional a partir de la fecha de la modificación.

Diagrama de Decisión Interactivo: Paso a Paso

Para cada uno de los cinco pasos, usa las siguientes preguntas para determinar cómo aplicar NIIF 15:

Paso 1: ¿Existe un Contrato?

Responde SÍ a todas cinco preguntas:
Si: Procede al Paso 2 (combina o modifica contratos si aplica)
Si NO a cualquiera: No existe contrato bajo NIIF 15

Paso 2: ¿Cuántas Obligaciones de Desempeño Separadas?

Para cada bien o servicio prometido:
Si ambas: Obligación de desempeño separada
Si NO a la segunda (pero SÍ a la primera): Posible que sea integrada con otras
¿Aplica la disposición de series? ¿Son sustancialmente iguales y con patrón de transferencia igual?
Si: Contabiliza la serie como una obligación única

Paso 3: ¿Cuál es el Precio de Transacción Total?

Suma:

Paso 4: ¿Cómo se Asigna el Precio?

Para cada obligación separada, calcula su precio de venta independiente (observable, ajustable, o estimado). Asigna el precio total proporcionalmente según PSI relativo.

Paso 5: ¿Cuándo se Reconocen Ingresos?

Para cada obligación:
¿Se satisface en un momento específico?
¿Se satisface a lo largo del tiempo? (¿Criterio 1, 2 o 3?)
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• ¿Aprobación y compromiso de ambas partes?
• ¿Derechos identificables de cada parte?
• ¿Términos de pago identificables?
• ¿Sustancia comercial?
• ¿Probable cobranza de consideración?
• ¿Es capaz de ser distinto?
• ¿Es separadamente identificable en el contexto del contrato?
• Consideración fija
• Consideración variable estimada (limitada a cantidad probable)
• Ajustes por financiamiento significativo
• Consideración no monetaria (valor razonable)
• Menos: Consideración pagadera al cliente
• Reconoce ingresos completo cuando se transfiere el control
• Elige método de progreso (entrada o salida)
• Reconoce ingresos proporcionalmente al progreso medido

Consideraciones Especiales para la Práctica en Costa Rica

Tratamiento de Ingresos en Zonas Francas

Las empresas en zonas francas costarricenses frecuentemente tienen estructuras de precios especializadas y acuerdos de reexportación. Al aplicar NIIF 15, la entidad debe:

Ingresos en Moneda Extranjera

Muchos contratos costarricenses especifican precios en USD u otras monedas extranjeras. Bajo NIIF 21 (Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de Divisas), la consideración se valúa al tipo de cambio en la fecha del reconocimiento de ingresos. Las ganancias o pérdidas por variaciones cambiarias después del reconocimiento de ingresos son cambios de valor razonable, no ajustes de ingresos.

Contratos con Sector Público

Las entidades costarricenses contratadas por instituciones del sector público deben evaluar si esos clientes tienen capacidad de pago. Las instituciones públicas operan con presupuestos anuales aprobados y pueden enfrentar retrasos en pagos. La evaluación de "probable cobranza" debe considerar historial de pagos de la institución específica.
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• Identificar claramente al cliente final (el que obtiene control)
• Evaluar si el transportista o intermediario tiene control o solo facilita la transferencia
• Determinar el precio de transacción neto de aranceles de importación/exportación si corresponde