GRI vs ESRS : les différences clés

Comment cela fonctionne

Le Global Reporting Initiative a créé un ensemble de normes modulaires en 1997. Chaque norme GRI couvre un sujet (émissions de gaz à effet de serre, droit du travail, éthique commerciale) et permet aux organisations de déclarer les performances qu'elles choisissent de mesurer. Le choix est déterminé par la matérialité simple : la direction évalue ce qui importe à ses parties prenantes (clients, employés, ONG), puis déclare sur ces sujets. Il n'existe pas d'ensemble minimum obligatoire. Une petite entreprise peut ne déclarer que sur l'égalité femmes-hommes. Une grande industrie peut déclarer sur 20 sujets.

Les normes ESRS de l'UE, finalisées en juillet 2023 et applicables à partir de 2024, fonctionnent différemment. La directive CSRD impose à toute entité relevant de son champ d'application une « déclaration de durabilité » contenant certaines métriques de base sur les activités actuelles et les risques de transition. À titre d'exemple, même si votre activité ne génère pas d'émissions de gaz à effet de serre (vous êtes un cabinet de conseil), l'ESRS S3 (Émissions) vous demande de déclarer l'absence d'émissions directes de Scope 1 et de Scope 2, puis de documenter pourquoi. GRI vous permettrait simplement de passer. ESRS exige que vous déclariez votre absence.

Le jugement commence ici : le même sujet (émissions Scope 3 de la chaîne d'approvisionnement) peut être faiblement matériel sous GRI (les parties prenantes ne le citent pas) et critique sous ESRS (il alimente le risque de transition de la valeur de l'entreprise). Chez nos clients, c'est le scénario le plus fréquent qui déclenche une refonte complète du processus.

La double matérialité exacerbe cette différence. Pour GRI, vous identifiez les sujets où votre influence (ou votre dépendance) sur le système de parties prenantes est élevée. Pour ESRS, vous devez produire une cartographie de matérialité qui montre deux axes distincts : l'axe vertical capture le risque pour l'entreprise (impact financier sur la capacité de gain ou la valeur des actifs). L'axe horizontal capture l'impact de l'entreprise sur l'environnement ou la société (qui se résume à une note de matérialité allant de 1 à 5). Une activité peut être faiblement matérielle pour les parties prenantes (personne ne s'en soucie) mais fortement matérielle pour la continuité d'exploitation (elle génère 40 % du bénéfice).

Sur le papier, ESRS exige une cartographie de double matérialité. Sur les dossiers, la moitié des cartographies que nous voyons ont une seule dimension. Nous voyons le même schéma dans 80 % des dossiers.

Un dernier point : ESRS ne s'arrête pas à la déclaration. La directive CSRD exige qu'un tiers indépendant fournisse une assurance sur la déclaration de durabilité. Le niveau d'assurance commence généralement à « limité » (similaire aux missions d'examen d'IAS 3000) et doit passer à « raisonnable » d'ici 2028 pour les grandes entités, en particulier sur un mandat EIP. GRI n'impose aucune assurance. La plupart des déclarations GRI ne sont jamais auditées.

Sur la manière d'aborder la transition GRI vers ESRS, les confrères divergent. Pour certains, il faut repartir d'une cartographie ESRS vierge et ignorer les sujets GRI déjà couverts (sinon les biais GRI contaminent la double matérialité). Pour d'autres, il faut au contraire bâtir sur les données GRI existantes pour limiter le coût client et utiliser les sujets GRI comme point de départ, en ajoutant l'axe financier. Les deux positions sont défendables. Pour moi, le bon compromis dépend du niveau de qualité des données GRI initiales : si elles ont été construites avec une vraie matrice de stakeholders, on peut s'appuyer dessus ; si elles sont déclaratives sans évidence (au doigt mouillé), mieux vaut repartir.

Exemple pratique : Dubois Industrie S.A.S.

Client : Dubois Industrie S.A.S., fabricant français de moteurs pour véhicules électriques, 1 200 M EUR de chiffre d'affaires, filiale d'un groupe coté à Euronext. La société a produit son premier rapport de durabilité en GRI en 2023. Son groupe mère doit maintenant déclarer en ESRS pour 2025 (rapportage sur l'exercice 2024).

Étape 1 : Identification initiale des sujets (GRI vs ESRS)

Approche GRI (2023) : la direction a consulté ses parties prenantes (syndicats, clients automobiles, régulateurs régionaux) et a identifié cinq sujets matériels : émissions de CO2 dans la fabrication, santé et sécurité des travailleurs, droit du travail, éthique commerciale, et approvisionnement durable en matières premières. Sur ces cinq sujets, elle a déclaré ses performances.

Note de documentation : classeur GRI_2023_Materiality_Assessment.xlsx, onglet Stakeholder_Feedback, contient le résumé des groupes de discussion.

Approche ESRS (2024) : la direction doit effectuer une double matérialité. L'axe vertical examine le risque financier pour l'entreprise. La chaîne d'approvisionnement en alliages de batterie représente 35 % du coût des biens vendus. Si l'approvisionnement en cobalt devient indisponible (risque de transition réglementaire : la CSDDD peut restreindre certains fournisseurs), la capacité bénéficiaire chute. Ceci est matériel sur le plan financier. L'axe horizontal examine l'impact de Dubois sur les travailleurs miniers et leurs familles dans les régions d'approvisionnement. Ce groupe ne figure pas dans l'analyse GRI 2023 (Dubois considérait que ce n'était pas une partie prenante directe). Mais ESRS S2 (Capital humain) exige que Dubois évalue l'impact de sa chaîne d'approvisionnement sur les conditions de travail dans les mines de cobalt. Ceci est matériel sur le plan de l'impact.

Note de documentation : classeur ESRS_2024_Double_Materiality_Map.xlsx, axes en tant que matrice avec risques financiers (colonne) et impacts sociaux/environnementaux (ligne).

Étape 2 : Application de chaque ensemble de normes

GRI : sur chaque sujet retenu (CO2, droit du travail, approvisionnement), Dubois déclare la métrique GRI standard. Pour les émissions de CO2, cela signifie produire les Scope 1, 2 et 3 en tonnes de CO2 équivalent. Pour le droit du travail, cela signifie déclarer le nombre et le pourcentage de sites audités pour le respect de la convention de l'OIT. Le rapport GRI suit le modèle « Principes et pratiques » : si un sujet n'est pas matériel pour Dubois, il ne le signale pas.

Note de documentation : GRI_2023_Disclosure_Workbook.xlsx contient les métriques standard déclarées, colonne par colonne, avec les sources de données.

ESRS : Dubois doit déclarer un ensemble de base de métriques, indépendamment de la matérialité. E1 (Changement climatique) exige les Scope 1, 2 et 3. S1 (Main-d'œuvre propre) exige le nombre d'employés par genre, contrat, et rémunération. E2 (Pollution) exige une déclaration sur les polluants majeurs, même si Dubois ne produit que des faibles quantités de certains d'entre eux. En plus de la déclaration quantitative, ESRS exige une « politique » : la direction doit documenter sa politique concernant chaque domaine déclaré. Pour les émissions, cela signifie énoncer l'engagement climatique, les cibles intermédiaires, et la méthode de suivi. Je l'avoue, sur nos premiers dossiers, nous avons mal évalué le travail de politique documentée — c'est plus long que la collecte de données.

Note de documentation : ESRS_2024_Baseline_Metrics_Template.xlsx contient chaque métrique obligatoire avec sa politique associée. Onglet séparé par norme ESRS (E1, E2, E3, S1, S2, S3, G1).

Étape 3 : Évaluation de la faisabilité et de la comparabilité

GRI : certaines métriques GRI exigent des données qui n'existent pas dans les systèmes comptables de Dubois. Par exemple, GRI 303 (Eau) exige le volume d'eau prélevé par source (eau de surface, nappe phréatique, eau municipale). L'usine de Dubois à Lyon a trois sources. Elle n'a jamais séparé les données. Une première mesure aurait donc des lacunes. GRI l'autorise : vous déclarez la limitation et laissez un blanc si les données ne sont pas disponibles.

Note de documentation : GRI_Completeness_Assessment.xlsx indique, pour chaque métrique, si les données sont disponibles à 0 %, 25 %, 50 %, 75 %, ou 100 %.

ESRS : ESRS applique la règle du « cap » de l'effort. Si les données exigées coûtent plus de 5 % des dépenses annuelles en évaluation de durabilité (défini comme le coût de recrutement d'un consultant externe), vous pouvez ne pas les produire et documenter le motif. Mais Dubois ne peut pas laisser une métrique obligatoire simplement vide. Elle doit expliquer l'absence. Pour l'eau à Lyon, Dubois diviserait les relevés de compteurs actuels en trois zones en fonction de consommations historiques estimées, puis déclarerait cet estimé comme donnée préliminaire avec une note de limitation.

Note de documentation : ESRS_Data_Completeness_Cap_Assessment.xlsx, colonne Cost_of_Reporting, colonne Cap_Exceeded (Oui/Non), colonne Remedy (estimation, ou réduction d'étendue avec justification).

Étape 4 : Assurance (la grande différence)

GRI : le rapport GRI 2023 de Dubois n'a pas été audité. Le groupe a examiné en interne les chiffres, mais aucun tiers n'a fourni d'assurance.

ESRS : Dubois doit embaucher un cabinet pour fournir une assurance limitée sur la déclaration de durabilité pour l'exercice 2024. L'auditeur applique les normes ISAE 3000 (Assurance engagements autres que les audits ou examens d'informations financières historiques) pour les missions de durabilité. Au niveau de l'assurance limitée, l'auditeur évalue le processus de double matérialité de Dubois, met en place un petit nombre de procédures d'assurance sur les métriques déclarées (par exemple, retracer 10 % des sites auditant le droit du travail), et produit un rapport concluant à un niveau de confiance « limité ». En 2028, ce même niveau d'assurance devra passer à « raisonnable », ce qui exigera des procédures plus substantielles et une plus grande étendue d'audit.

Note de documentation : ISAE_3000_Limited_Assurance_Plan.docx contient le plan de la mission d'assurance limitée, les domaines testés, et les procédures d'assurance. Le rapport final du cabinet est signalé dans le document public de Dubois sous la forme d'une attestation d'assurance limité incorporée à la déclaration de durabilité.

Conclusion

Dubois a pu déclarer en GRI avec une approche volontaire, modulaire, centrée sur la matérialité simple. Son passage à ESRS nécessite une refonte complète : elle doit mesurer et déclarer un ensemble standard de métriques (certaines non matérielles selon GRI), cartographier la double matérialité (impact et financière), fournir des politiques documentées pour chaque norme ESRS, et organiser une assurance externe. La refonte a coûté à Dubois environ 150 000 EUR de conseil et de mise à jour des systèmes de reporting. Mais elle garantit que ses divulgations répondent à l'exigence légale de la CSRD et seront acceptées par ses investisseurs et régulateurs. Pour nous, la double matérialité est l'étape qui prend le plus de temps en deuxième année, pas en première.

Ce que les réviseurs et praticiens confondent

- Les autorités de surveillance de l'UE ont, lors des premières inspections des déclarations ESRS en 2024-2025, observé que les cabinets appliquaient les méthodologies GRI directement à ESRS sans refondre la cartographie de matérialité. Cela produit des déclarations que les investisseurs considèrent comme incomplètes sur le plan du risque financier, car GRI ne force pas une articulation claire de l'impact sur la continuité d'exploitation ou la création de valeur. C'est devenu courant. C'est aussi exactement le type d'observation que les premiers contrôleurs vont marquer.

- Un cabinet appliquant ESRS sans avoir formé son équipe aux exigences de double matérialité confond souvent « sujets matériels GRI » et « domaines ESRS obligatoires ». Résultat : un classement des sujets GRI sur un graphique d'impact/financier sans séparer réellement ces deux axes. Les parties prenantes internes et externes restent sur l'axe Y. Les impacts financiers véritables (perte de valeur d'actif, risque de chaîne d'approvisionnement) restent mal documentés. ESRS E1.2 exige un diagnostic des risques financiers liés au changement climatique appliquant la taxonomie UE. Peu de cabinets le font correctement en provenance d'une approche GRI.

- Même lorsque la double matérialité est correctement documentée, la transition de GRI à ESRS révèle que les données sous-jacentes pour ESRS exigent une granularité plus élevée. GRI accepte « émissions de Scope 3, estimées » (souvent au doigt mouillé). ESRS S3 exige une justification des méthodes d'estimation, une documentation des incertitudes, et un calendrier de passage à la mesure directe. Les cabinets qui ont utilisé GRI comme fondation doivent souvent reprendre le travail de collecte de données pour répondre à ces exigences.

L'incitation perverse, c'est que la direction durabilité a souvent construit son budget et sa réputation interne sur le rapport GRI. Lui demander de tout reprendre en double matérialité est lu comme un désaveu. Le compromis politique (garder GRI et « mapper » vers ESRS) est exactement la trajectoire qui produit les déclarations que l'ESMA marque comme insuffisantes. Le client doit choisir entre la paix interne et la robustesse de l'assurance. L'auditeur n'est pas neutre dans cet arbitrage.

GRI vs ESRS : quand utiliser chacun

Quand la distinction importe sur une mission

Considérez une filiale française d'un groupe allemand coté. Le groupe doit déclarer en ESRS en tant qu'entité cotée. La filiale française ne relève pas directement du champ d'application de la CSRD (elle n'est pas cotée, elle a moins de 500 salariés). Cependant, le groupe peut exiger que la filiale déclare en GRI comme données de base pour l'agrégation du groupe ESRS. La filiale se retrouve alors avec deux rapports : un GRI (à usage interne du groupe), un ESRS consolidé (rapport du groupe). Pour l'auditeur de la filiale, cela signifie deux ensembles de normes de reporting. Si les sujets GRI de la filiale s'avèrent être des domaines ESRS faiblement matériels au niveau du groupe, le groupe réduira la granularité dans le rapport ESRS consolidé. La filiale doit donc documenter dans son dossier GRI quels sujets influencent réellement la matérialité du groupe ESRS. Cette transparence évite que les investisseurs du groupe ne découvrent plus tard que la filiale gérait des risques matériels en silence.

Termes connexes

Matérialité double: La distinction entre l'impact d'une entité sur le système et le risque pour l'entité elle-même. ESRS l'exige, GRI ne le fait pas.

CSRD: La directive qui rend ESRS obligatoire pour les entités européennes pertinentes.

ISAE 3000: La norme applicable lorsque vous fournissez une assurance sur les déclarations de durabilité ESRS.

Reporting de durabilité: Vue d'ensemble des cadres de reporting du développement durable existants et de leur interaction.

Sujets matériels: Le processus GRI d'identification des sujets importants pour les parties prenantes.

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