Fonctionnement
Un auditeur évaluant la couverture de durabilité doit se poser une question première : l'entité a-t-elle déclaré toutes les opérations susceptibles d'être significatives pour les utilisateurs des rapports de durabilité ? La réponse n'est pas toujours "oui, exactement comme la consolidation financière". Une PME manufacturière peut consolider 100 % du groupe pour les états financiers, mais déclarer seulement les émissions de ses trois usines principales en durabilité parce que les autres sites sont des bureaux avec des émissions négligeables. Cela est acceptable, si et seulement si :
Les ESRS et la GRI 102-45 exigent cette transparence. L'ESRS G1 (gouvernance) demande au contrôle interne de vérifier que les limites du périmètre sont cohérentes avec la stratégie de durabilité déclarée. Si votre client déclare un engagement sur la biodiversité, mais exclut ses quatre plus grands fournisseurs du périmètre, cette incohérence crée un risque auquel vous devez répondre lors de l'audit.
- L'entité a identifié explicitement le critère utilisé pour décider quelles opérations inclure (taille, matérialité, accessibilité des données, périmètre réglementaire)
- Toute exclusion importante est documentée avec sa justification
- Le lecteur peut comprendre pourquoi une entité ou une activité a été exclue
Exemple pratique : Artisan Bâtiment & Travaux Publics S.A.S.
Client : constructeur français, chiffre d'affaires 156 M EUR, rapportage ESRS volontaire pour l'année 2024, siège à Lyon, trois chantiers majeurs (deux en France, un en Belgique), effectif 287 personnes.
Étape 1 : Identification du périmètre financier de référence
Artisan BTP consolide quatre filiales : Artisan Structures (charpente, France), Artisan Béton Spécialisé (Belgique), Négoce Régional (fournitures, France), Maintenance Post-Chantier (entretien, France). Le groupe produit un compte de résultat consolidé couvrant 100 % des quatre entités.
Note de documentation : dans le papier de travail audit, confirmer que le périmètre de consolidation financière a été établi au stade de la planification comme base de référence pour l'évaluation du périmètre de durabilité.
Étape 2 : Évaluation de la couverture de durabilité proposée
Artisan BTP propose de déclarer :
Note de documentation : exiger une lettre de direction confirmant les choix de périmètre. Documenter en détail le périmètre retenu pour chaque catégorie ESRS ; dresser une matrice montrant le groupe par entité (financière consolidée) et le groupe par couverture de durabilité (déclaré). L'absence de chevauchement doit être justifiée.
Étape 3 : Évaluation des exclusions significatives
L'exclusion de la chaîne d'approvisionnement est un risque matériel si :
Cette incohérence doit être relevée et documentée. Soit l'entité élargit le périmètre pour inclure les données fournisseurs minimales (par exemple, nombre de fournisseurs, classification par risque de travail des enfants), soit elle reformule sa politique pour exclure la chaîne d'approvisionnement de ses priorités déclarées.
Note de documentation : dresser une analyse de sensibilité des émissions déclarées (scopes 1 et 2 connus) par rapport aux émissions potentielles de la chaîne d'approvisionnement (scope 3). Même une estimation brute montre si l'exclusion crée un biais significatif dans le portrait global. Documenter la conclusion dans l'analyse de la significativité.
Conclusion
Le périmètre retenu (100 % opérationnels, 0 % chaîne d'approvisionnement) est défendable si Artisan BTP accepte de reformuler sa déclaration de gouvernance pour écarter l'engagement de durabilité de la chaîne d'approvisionnement, ou elle doit élargir le périmètre à minima pour les risques sociaux des fournisseurs critiques. Aucune de ces deux options n'est intrinsèquement mauvaise, mais l'incohérence entre le périmètre et les priorités déclarées crée une exposition que l'auditeur doit qualifier et documenter.
- Émissions (scopes 1 et 2) : 100 % de la consommation énergétique du groupe (usines, bureaux, flotte)
- Données de santé-sécurité : 100 % des trois chantiers majeurs plus les quatre filiales
- Données de gouvernance : siège social uniquement (287 salariés, conseil d'administration)
- Chaîne d'approvisionnement : exclue (pas de données fournisseurs consolidées disponibles)
- Les fournisseurs représentent plus de 20 % du coût des biens vendus (vérifier vs bilan)
- Les ESRS S2 exigent une évaluation de la couverture de la chaîne d'approvisionnement
- Artisan BTP déclare que "la gestion des fournisseurs locaux est une priorité de gouvernance"
Ce que les contrôleurs et praticiens confondent
- Les exclusions mineures ne nécessitent pas de justification écrite. Faux. L'ESRS exige une notation explicite de toute exclusion (même un site de 2 % du groupe) avec sa raison. Un auditeur trouvant une exclusion non documentée dans les notes explicatives doit la signaler comme une lacune de divulgation, pas comme une matière anodine.
- Le périmètre de durabilité doit être identique au périmètre financier. Pas nécessairement. Les deux peuvent diverger. Mais toute divergence doit être justifiée et explicite. Une entité peut consolider 95 % de ses filiales en finance et 100 % en durabilité, ou l'inverse, si elle énonce clairement pourquoi et si les utilisateurs peuvent déduire les impacts d'une divergence.
- Les données estimées peuvent être exclues du périmètre parce qu'elles sont incertaines. Non. Si les données manquent pour un site inclus dans le périmètre, vous documentez l'estimation et sa limite de confiance. Vous ne supprimez pas le site du périmètre. La GRI 102-82 et l'ESRS G1 exigent cette transparence.
Comparaison : Périmètre de durabilité vs périmètre financier consolidé
| Dimension | Périmètre de durabilité | Périmètre financier consolidé |
|---|---|---|
| Qui définit les limites | Entité, en fonction de la matérialité de durabilité | Cadre comptable (IFRS, droit local) |
| Critère d'inclusion | Significativité pour les utilisateurs des rapports de durabilité | Contrôle financier (>50 % de droits de vote, de facto) |
| Divergence autorisée | Oui, si documentée et justifiée | Très rare (une filiale est soit consolidée, soit non) |
| Données manquantes | Estimées et notées comme telles | Rarement absent ; signalé comme exception |
| Révision année N+1 | Doit être justifiée si les exclusions changent | Rarement revu sauf événements majeurs |
Quand la distinction importe en mission
Un commissaire aux comptes français examine le rapport de durabilité volontaire de sa cliente, Maison Lumine (fabricant de luminaires, 84 M EUR de CA, groupe de deux filiales de transformation). Le rapport ESRS déclare les émissions pour le siège de fabrication principal, mais exclut l'atelier de finition (peinture, vernis) situé à 12 kilomètres, justifié par « données insuffisantes ». En réalité, cet atelier représente 28 % des émissions totales du groupe (solvants, fours de séchage).
L'auditeur découvre que l'exclusion n'a jamais été documentée formellement. Maison Lumine a supposé que le petit site n'était "pas important". Les ESRS E1 (pollution) exigent l'inclusion de toutes les sources d'émissions directes. Laisser passer crée un risque auditorial : le rapport de durabilité surestimera le succès de réduction d'émissions d'une année à l'autre si le petit atelier est inclus rétroactivement. L'auditeur doit retourner à la direction et exiger une révision du périmètre avec documentation, ou qualifier une anomalie dans son rapport d'audit de durabilité.
Termes connexes
Matérialité de durabilité – La significativité accordée par les utilisateurs du rapport ; critique pour définir quels sujets inclure et quels sujets exclure du rapportage.
Matrice de matérialité – Outil visuel montrant la significativité financière vs. la significativité de durabilité ; utilisé pour justifier le périmètre retenu.
Assurance limitée sur la durabilité – Niveau d'assurance le plus courant pour les rapports ESRS ; exige une évaluation du périmètre de rapportage.
GRI 102-45 – Norme GRI définissant explicitement les limites du rapportage organisationnel et entités incluses.
ESRS E1 – Norme ESRS sur la pollution ; exige la couverture de toutes les sources d'émissions du périmètre défini.
Chaîne d'approvisionnement – Décision critique de couverture dans le rapportage de durabilité ; souvent exclue faute de données, créant un risque d'incomplétude.
Conformité ESRS – Cadre réglementaire imposant une couverture minimale du périmètre ; violation courante : inclusion sélective selon la disponibilité des données.
Ressources associées
Le Calculateur de périmètre de durabilité ciferi aide votre équipe à documenter, année après année, quelles entités et activités sont incluses dans votre rapportage ESRS. Il génère une matrice de comparabilité qui montre en un coup d'œil si votre périmètre a changé, et crée les notes explicatives requises par l'ESRS G1.
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