Definition
Sur les dossiers que nous voyons, la définition du périmètre ESRS arrive à l'auditeur déjà figée. La direction a coché les sites pour lesquels les données existent, le classeur ESRS reprend cette liste, et la question du jugement de matérialité n'a jamais été posée. Le périmètre de rapportage en matière de durabilité définit pourtant quelque chose de différent du périmètre financier : quelles entités, quels sites, quelles activités et quelles périodes alimentent les affirmations environnementales, sociales et de gouvernance de l'entité. Régi par les normes ESRS E1 à E5, S1 à S4, G1 et la GRI 102-45.
Le périmètre n'est pas un dérivé du fichier de consolidation
La pratique la plus répandue est aussi la moins défendable. Le contrôleur de gestion ouvre la liste des entités consolidées en finance, supprime les sociétés qui n'ont pas remonté de données ESG, et déclare le résultat « périmètre ESRS ». L'auditeur reçoit cette liste avec la lettre de mission. Personne ne demande pourquoi.
La norme dit autre chose. L'ESRS G1 (gouvernance) exige que le contrôle interne vérifie la cohérence du périmètre avec la stratégie de durabilité déclarée. La GRI 102-45 demande l'identification explicite du critère d'inclusion. Ces exigences ne sont pas satisfaites par un simple report de la consolidation financière, parce que les deux périmètres répondent à des questions différentes. Le périmètre financier suit le contrôle juridique. Le périmètre de durabilité suit la matérialité d'impact.
Ce que cela donne en pratique : un groupe peut consolider 100 % de ses filiales sur le compte de résultat et déclarer correctement seulement trois usines en émissions, à condition d'avoir énoncé pourquoi. Le critère doit être identifié (taille, matérialité, accessibilité des données, périmètre réglementaire), toute exclusion importante doit être justifiée, un lecteur extérieur doit pouvoir reconstituer la logique, et le contrôle interne doit avoir signé la cohérence du choix avec la stratégie déclarée. Si ces conditions ne sont pas réunies, le périmètre est posé au doigt mouillé, et le CAC doit le qualifier comme tel.
Chez nos clients, cette discussion est repoussée à l'arrivée du commissaire aux comptes parce qu'elle exige du temps de réflexion qu'aucun budget ESG ne prévoit. C'est l'incitation perverse de fond : le périmètre est traité comme une donnée d'entrée alors que c'est une conclusion de jugement.
Ce qui se passe quand la cohérence stratégie-périmètre n'est pas testée
L'ESRS G1 demande au contrôle interne de vérifier que les limites du périmètre sont cohérentes avec la stratégie de durabilité déclarée. Sur le terrain, ce contrôle est presque toujours du tampon : le responsable RSE relit le rapport, signe la matrice de matérialité, et passe à autre chose. Personne ne croise la liste des engagements publics avec la liste des entités incluses.
Pour moi, c'est le test le plus rentable que l'auditeur puisse faire au stade de la planification. Si le client déclare un engagement sur la biodiversité, mais exclut ses quatre plus grands fournisseurs du périmètre S2, l'incohérence est visible en cinq minutes et oriente l'analyse de risque pour le reste de la mission. Le standard dit que la cohérence doit exister. Ce qui se passe réellement est que la cohérence est rarement vérifiée avant que l'auditeur ne la teste.
Exemple pratique : Artisan Bâtiment & Travaux Publics S.A.S.
Client : constructeur français, chiffre d'affaires 156 M EUR, rapportage ESRS volontaire pour l'année 2024, siège à Lyon, trois chantiers majeurs (deux en France, un en Belgique), effectif 287 personnes.
Étape 1. Identification du périmètre financier de référence Artisan BTP consolide quatre filiales : Artisan Structures (charpente, France), Artisan Béton Spécialisé (Belgique), Négoce Régional (fournitures, France), Maintenance Post-Chantier (entretien, France). Le groupe produit un compte de résultat consolidé couvrant 100 % des quatre entités. Note de documentation : dans le papier de travail audit, confirmer que le périmètre de consolidation financière a été établi au stade de la planification comme base de référence pour l'évaluation du périmètre de durabilité.
Étape 2. Évaluation de la couverture de durabilité proposée Artisan BTP propose de déclarer : - Émissions (scopes 1 et 2) : 100 % de la consommation énergétique du groupe (installations et flotte de véhicules) - Données de santé-sécurité : 100 % des trois chantiers majeurs plus les quatre filiales - Données de gouvernance : siège social uniquement (287 salariés, conseil d'administration) - Chaîne d'approvisionnement : exclue (pas de données fournisseurs consolidées disponibles)
Note de documentation : exiger une lettre de direction confirmant les choix de périmètre. Documenter en détail le périmètre retenu pour chaque catégorie ESRS, et dresser une matrice montrant le groupe par entité (financière consolidée) et le groupe par couverture de durabilité (déclarée). L'absence de chevauchement doit être justifiée.
Étape 3. Évaluation des exclusions significatives L'exclusion de la chaîne d'approvisionnement est un risque matériel si : - Les fournisseurs représentent plus de 20 % du coût des biens vendus (vérifier vs bilan) - Les ESRS S2 exigent une évaluation de la couverture de la chaîne d'approvisionnement - Artisan BTP déclare que « la gestion des fournisseurs locaux est une priorité de gouvernance »
Cette incohérence doit être relevée et documentée. Soit l'entité élargit le périmètre pour inclure les données fournisseurs minimales (par exemple, nombre de fournisseurs, classification par risque de travail des enfants), soit elle reformule sa politique pour exclure la chaîne d'approvisionnement de ses priorités déclarées.
Étape 4. La complication qui a fait basculer le dossier À deux semaines de la date de remise, la direction d'Artisan BTP signale que la filiale belge (Artisan Béton Spécialisé) vient de signer un contrat avec un cimentier qui représentera, sur l'exercice suivant, 40 % de ses achats matières. Ce cimentier est connu pour des performances environnementales médiocres. Faut-il rétroactivement étendre le périmètre 2024 à cette nouvelle dépendance, ou la traiter comme un événement post-clôture pertinent uniquement pour l'exercice 2025 ?
Il n'y a pas de réponse mécanique. La GRI 102-45 et l'ESRS G1 ne tranchent pas explicitement sur les événements de chaîne d'approvisionnement post-clôture. Notre position : le contrat est signé après la date de clôture, donc le périmètre 2024 n'est pas modifié, mais une note explicative doit signaler le changement structurel à venir parce que les utilisateurs auraient besoin de cette information pour comparer les deux exercices. C'est un appel de jugement, et un autre auditeur pourrait défendre l'inclusion rétroactive avec des arguments aussi solides.
Conclusion Le périmètre retenu (100 % opérationnels, 0 % chaîne d'approvisionnement) est défendable si Artisan BTP accepte de reformuler sa déclaration de gouvernance pour écarter l'engagement de durabilité de la chaîne d'approvisionnement. Sinon, elle doit élargir le périmètre a minima pour les risques sociaux des fournisseurs critiques. Aucune des deux options n'est mauvaise en soi. L'incohérence entre le périmètre et les priorités déclarées crée une exposition que le CAC doit qualifier et documenter.
Ce que les contrôleurs et praticiens confondent
- « Les exclusions mineures ne nécessitent pas de justification écrite. » Faux. L'ESRS exige une notation explicite de toute exclusion, même un site représentant 2 % du groupe. Un auditeur trouvant une exclusion non documentée dans les notes explicatives doit la signaler comme une lacune de divulgation, pas comme une matière anodine.
- « Le périmètre de durabilité doit être identique au périmètre financier. » Pas nécessairement. Les deux peuvent diverger. Toute divergence doit être justifiée et explicite. Une entité peut consolider 95 % de ses filiales en finance et 100 % en durabilité, ou l'inverse, si elle énonce clairement pourquoi et si les utilisateurs peuvent en déduire les impacts.
- « Les données estimées peuvent être exclues du périmètre parce qu'elles sont incertaines. » Non. Si les données manquent pour un site inclus dans le périmètre, vous documentez l'estimation et sa limite de confiance. Vous ne supprimez pas le site du périmètre. La GRI 102-82 et l'ESRS G1 exigent cette transparence.
Comparaison : périmètre de durabilité vs périmètre financier consolidé
| Dimension | Périmètre de durabilité | Périmètre financier consolidé |
|---|---|---|
| Qui définit les limites | Entité, en fonction de la matérialité de durabilité | Cadre comptable (IFRS, droit local) |
| Critère d'inclusion | Significativité pour les utilisateurs des rapports de durabilité | Contrôle financier (>50 % de droits de vote, de facto) |
| Divergence autorisée | Oui, si documentée et justifiée | Très rare (une filiale est soit consolidée, soit non) |
| Données manquantes | Estimées et notées comme telles | Rarement absentes ; signalées comme exception |
| Révision année N+1 | Doit être justifiée si les exclusions changent | Rarement revue sauf événements majeurs |
Là où les associés expérimentés ne sont pas d'accord
Une question divise les confrères qui pilotent des missions ESRS : faut-il refuser un périmètre qu'on juge trop étroit, ou l'accepter en exigeant une mention claire dans les notes ?
L'associé A refuse. Sa position : si le périmètre exclut un actif clairement matériel (une usine de 28 % des émissions, par exemple), le rapport de durabilité induit le lecteur en erreur, et l'auditeur ne peut pas signer en s'abritant derrière une note explicative. La note ne corrige pas l'erreur de cadrage initial parce que les utilisateurs lisent les chiffres principaux, pas les annexes.
L'associé B accepte avec mention. Sa position : la responsabilité du périmètre incombe à l'entité, pas à l'auditeur. Tant que la divergence est documentée et que l'utilisateur diligent peut la repérer, le rapport est conforme. Refuser le périmètre revient à imposer notre vision de la matérialité à la place de celle de la direction, ce qui dépasse notre rôle.
Pour moi, l'associé A a raison sur les exclusions clairement matérielles (au-delà d'un seuil que j'estime autour de 15 % de l'indicateur principal), parce que la note ne neutralise pas la lecture rapide qui est la lecture la plus fréquente. Mais l'associé B a raison sur les zones grises, parce que la matérialité de durabilité est par construction un jugement de l'entité avant d'être un jugement de l'auditeur. Les deux positions sont défendables. Le désaccord est réel et persistera tant que la jurisprudence H2A/CNCC ne tranche pas.
Quand la distinction importe en mission
Un commissaire aux comptes français examine le rapport de durabilité volontaire de sa cliente, Maison Lumine (fabricant de luminaires, 84 M EUR de CA, groupe de deux filiales de transformation). Le rapport ESRS déclare les émissions pour le siège de fabrication principal, mais exclut l'atelier de finition (peinture, vernis) situé à 12 kilomètres, justifié par « données insuffisantes ». En réalité, cet atelier représente 28 % des émissions totales du groupe (solvants, fours de séchage).
L'auditeur découvre que l'exclusion n'a jamais été documentée formellement. Maison Lumine a supposé que le petit site n'était « pas important ». Les ESRS E1 (pollution) exigent l'inclusion de toutes les sources d'émissions directes. Laisser passer crée un risque d'audit : le rapport de durabilité surestimera le succès de réduction d'émissions d'une année à l'autre si le petit atelier est inclus rétroactivement. L'auditeur doit retourner à la direction et exiger une révision du périmètre avec documentation, ou qualifier une anomalie dans son rapport d'audit de durabilité.
Ce qui se passe réellement sur ce type de dossier : la direction propose de le mentionner dans la note explicative et de garder le périmètre tel quel pour préserver la comparabilité avec l'année précédente. C'est exactement le compromis que l'associé A refuserait et que l'associé B accepterait. La conversation qui en sort vaut plus pour la qualité de la mission que la conclusion finale.
L'insight que la norme ne donne pas seule : le périmètre de durabilité n'est pas un objet stable, c'est une variable d'ajustement que les directions utilisent pour piloter le narratif ESG, et l'auditeur qui ne le teste pas en planification valide ce pilotage par défaut.
Termes connexes
Matérialité de durabilité – La significativité accordée par les utilisateurs du rapport ; critique pour définir quels sujets inclure et quels sujets exclure du rapportage.
Matrice de matérialité – Outil visuel montrant la significativité financière vs. la significativité de durabilité ; utilisé pour justifier le périmètre retenu.
Assurance limitée sur la durabilité – Niveau d'assurance le plus courant pour les rapports ESRS ; exige une évaluation du périmètre de rapportage.
GRI 102-45 – Norme GRI définissant explicitement les limites du rapportage organisationnel et entités incluses.
ESRS E1 – Norme ESRS sur la pollution ; exige la couverture de toutes les sources d'émissions du périmètre défini.
Chaîne d'approvisionnement – Décision critique de couverture dans le rapportage de durabilité ; souvent exclue faute de données, créant un risque d'incomplétude.
Conformité ESRS – Cadre réglementaire imposant une couverture minimale du périmètre ; violation courante : inclusion sélective selon la disponibilité des données.
Ressources associées
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