Quand la distinction compte sur une mission d'audit

Vous réalisez un audit de conformité CSRD pour une PME manufacturière française. L'entité prépare sa première déclaration de durabilité. Lors de la planification, vous constatez que la direction a appliqué uniquement les normes transversales ESRS 1 et 2, en supposant que cela suffisait. Elle a documenté sa gouvernance, ses politiques de contrôle, et ses processus de rapport. Mais elle n'a pas évalué ses risques matériels spécifiques en changement climatique (ESRS E1), émissions de gaz à effet de serre (E1-1), ou travail décent (S1). Résultat : sa déclaration CSRD n'est pas complète. Les normes transversales ne remplacent pas les normes thématiques. Elles travaillent ensemble.

Tableau comparatif côte à côte

| Dimension | Norme thématique ESRS | Norme transversale ESRS |
|---|---|---|
| Couverture | Thèmes spécifiques : E1–E5 (environnement), S1–S4 (social), G (gouvernance) | Tous les thèmes : ESRS 1 (exigences générales), ESRS 2 (informations de gouvernance) |
| Applicabilité | Dépend de la double matérialité (risques et opportunités sectoriels) | S'applique à toutes les entités sans exception |
| Étapes d'application | Étape 1 : évaluation de la matérialité double ; Étape 2 : sélection des datapoints pertinents ; Étape 3 : collecte des données | Étape 1 : mise en place des processus ; Étape 2 : documentation des politiques ; Étape 3 : mise en place de contrôles |
| Niveaux de conformité | Niveau 1 : données sans politique ; Niveau 2 : données avec politiques et cibles | Un seul niveau : toutes les exigences requises immédiatement |
| Charge d'audit | Complexe : nécessite de comprendre la matérialité et l'applicabilité sectorielles | Directe : les contrôles existent ou n'existent pas |
| Principaux constats d'inspection | Double matérialité incomplète, datapoints mal sélectionnés, données manquantes | Gouvernance absente ou insuffisamment documentée, chaîne de responsabilité peu claire |

Worked example : Groupe Delorme Agroalimentaire SARL

Client : groupe agroalimentaire français, 850 M EUR de chiffre d'affaires, IFRS reporter, première déclaration CSRD, audité pour conformité externe.
Scenario : L'équipe Delorme a rassemblé une déclaration CSRS basée uniquement sur ESRS 1 et 2. Elle a documenté le rôle de son comité d'audit dans la surveillance de la durabilité (ESRS 2.GOV-1) et établi une politique d'éthique commerciale (ESRS 2.GOV-3). Mais elle n'a pas évalué ses risques thématiques de durabilité ni appliqué une seule norme thématique. La question : est-ce complet ?
Étape 1 : Appliquer les normes transversales (ESRS 1 et 2)
ESRS 1 et 2 demandent à Delorme de mettre en place des processus de rapport et de gouvernance. L'entreprise a documenté son comité d'audit, nommé un responsable de la durabilité, et défini les rôles. L'audit de la conformité ESRS 1 et 2 révèle que ces éléments existent.
Note documentaire : Papier de travail PT-101. Vérification de la composition du comité de direction. Procès-verbal du 15 mars 2025 confirmant l'approbation de la politique de durabilité. Photographie de la page de gouvernance du rapport CSRD. Référence : ESRS 2.GOV-1.12.
Étape 2 : Identifier la double matérialité (pont vers les normes thématiques)
Delorme doit maintenant évaluer quels thèmes ESRS E1–E5 et S1–S4 sont matériels pour son activité. En tant que groupe agroalimentaire, le changement climatique (ESRS E1, émissions de gaz à effet de serre), l'eau (ESRS E3), la biodiversité (ESRS E4), et les droits humains dans la chaîne d'approvisionnement (ESRS S1) sont matériels. L'audit demande à Delorme de documenter comment elle a sélectionné ces thèmes et a rejeté d'autres (par exemple, l'économie circulaire E5 pourrait être non matérielle pour ce segment si les retours de produits sont mineurs).
Note documentaire : PT-102. Matrice de double matérialité. Listing des 14 thèmes ESRS évalués selon : risque financier pour Delorme (probabilité/impact), impact de Delorme sur la durabilité (probabilité/impact). Évaluation par : direction générale + responsable durabilité + directeur financier. Approbation par : président du conseil. Date : février 2025. Signature : présente.
Étape 3 : Appliquer les normes thématiques sélectionnées (ESRS E1, E3, E4, S1)
Pour chaque thème matériel, Delorme doit maintenant appliquer la norme thématique correspondante. Pour ESRS E1 (changement climatique), cela signifie :
L'audit de Delorme confirme que ces données existent. Les émissions Scope 1 ont été calculées à l'aide de la méthodologie GES de l'ADEME. Les émissions Scope 3 (émissions liées à l'utilisation des produits) ont été estimées en utilisant les facteurs d'émission du Bilan Carbone. Les cibles ont été approuvées par le conseil en janvier 2025.
Note documentaire : PT-103. Feuille de calcul émissions GES. Source : rapports mensuels énergie (électricité), carburant (logistique interne), achat de gaz carbonique (conservation des aliments). Calcul Scope 1 : 12 500 tonnes CO2-eq. Méthodologie documentée : guide ADEME 2024. Scope 2 (électricité achetée) : 8 300 tonnes CO2-eq. Facteur d'émission : 0,04 kg CO2-eq/kWh (réseau français, source RTE 2024). Scope 3 (produits finis en utilisation) : estimation basée sur cycle de vie, cabinet externe : Carbone 4, janvier 2025. Total estimé : 142 000 tonnes CO2-eq. Cible 2030 : 70 000 tonnes CO2-eq (réduction 50 %). Approbation conseil : 20 janvier 2025, extrait de PV.
Étape 4 : Vérifier que tous les niveaux d'application sont documentés
ESRS E1 distingue les niveaux 1 et 2 pour les émissions de gaz à effet de serre. Au niveau 1, l'entité doit signaler ses émissions de gaz à effet de serre Scope 1 et 2. Au niveau 2, elle doit signaler Scope 3 et établir des cibles SBTi. Delorme a fourni les trois. Mais l'audit pose la question : est-ce que la cible SBTi a été formellement validée par l'initiative Science Based Targets ? Le client répond que la demande a été soumise en novembre 2024, mais que la validation n'est pas encore obtenue. L'audit ajuste sa conclusion : Delorme respecte le niveau 2 de ESRS E1 sous réserve de la validation SBTi. Cette validation doit être reçue avant la publication finale du rapport CSRD.
Note documentaire : PT-103b. Émail de SBTi.org daté 1er novembre 2024 : "Nous avons reçu votre demande de validation pour réduction 50 % d'ici 2030, baseline 2024. Délai d'examen : 4-6 mois." État attendu : mars-avril 2025. Confirmation que cela était en cours au moment de la signature de l'audit.
Conclusion :
Delorme avait appliqué les normes transversales ESRS 1 et 2, mais pas les normes thématiques pertinentes. Sans les normes thématiques (E1, E3, E4, S1), la déclaration CSRD était incomplète. Les deux niveaux d'application doivent coexister sur une mission d'audit CSRD. Les normes transversales établissent les processus de gouvernance. Les normes thématiques fournissent les données. Un audit qui vérifie l'un sans l'autre échouerait à détecter une lacune de conformité majeure.

  • Évaluer les risques climatiques physiques (inondations des sites de production) et de transition (prix du carbone)
  • Collecter les émissions de gaz à effet de serre (Scope 1, 2, 3)
  • Établir des cibles de réduction
  • Documenter les politiques d'atténuation

Ce que les réviseurs et les praticiens oublient souvent

  • Erreur fréquente (inspection) : Les équipes traitent ESRS 1 et 2 comme suffisantes pour une déclaration CSRD. Elles supposent à tort que la documentation de la gouvernance et des processus couvre la conformité complète. Résultat : données thématiques manquantes. La direction CSRD de la Commission européenne (2024) clarifie que les deux niveaux sont requis simultanément. Les autorités de contrôle (EFRAG, Commission) considèrent l'omission de normes thématiques comme une lacune majeure. En audit, l'absence de données E1 (émissions) dans une première déclaration CSRD est quasi systématiquement un constat.
  • Erreur courante : Confondre « applicabilité » et « matérialité ». Les normes transversales ESRS 1 et 2 s'appliquent à toutes les entités. Mais les normes thématiques s'appliquent seulement si elles sont matérielles. Un cabinet d'audit découvre souvent que le client a réalisé la double matérialité et a rejeté à tort un thème (par exemple, l'eau ESRS E3) parce qu'il était considéré comme « non pertinent ». ESRS E3.8 exige une justification documentée. Si cette justification manque ou est superficielle, c'est un constat.
  • Pratique documentaire sous-examinée : La traçabilité de la matérialité. Où est documentée la décision de retenir ou de rejeter chaque thème ESRS ? Qui l'a approuvée ? Comment a-t-elle été challengée ? L'audit doit vérifier que cette traçabilité existe et remonte au conseil. Si elle n'existe que dans une note interne ou un tableau Excel sans signature, elle sera probablement qualifiée de lacune par un auditeur de conformité ou une autorité de contrôle.

Termes connexes

Matérialité double - L'évaluation conjointe des risques financiers pour l'entité et de l'impact de l'entité sur la durabilité.
Norme ESRS - L'ensemble complet des normes européennes de reporting de durabilité, composées de normes transversales et thématiques.
Gouvernance de la durabilité - Les rôles, responsabilités et processus de supervision de la durabilité au sein d'une organisation.
Datapoint ESRS - Chaque point de donnée spécifique requis par une norme thématique ESRS (par exemple, émissions Scope 1, politique d'eau).
Déclaration CSRD - Le rapport annuel produit pour se conformer à la Directive Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD).
Niveaux d'application ESRS - La distinction entre données de base (Niveau 1) et données avancées avec cibles (Niveau 2) au sein des normes thématiques.

Ressources connexes

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