Estándar temático ESRS vs. estándar transversal ESRS

aspectos central

• Los estándares temáticos abordan cuestiones específicas de sostenibilidad; los transversales establecen marcos de aplicación general.
• Un auditor de aseguramiento limitado sobre sostenibilidad debe evaluar ambos tipos para verificar la exhaustividad de la divulgación.
• La confusión entre estos tipos puede dejar sin auditar aspectos obligatorios de la información de sostenibilidad.

Cómo funcionan

La arquitectura de la ESRS separa las normas en dos categorías con propósitos distintos.
Los estándares temáticos (ESRS E1 Cambio Climático, ESRS E2 Contaminación, ESRS E3 Agua y Recursos Marinos, ESRS E4 Biodiversidad y Ecosistemas, ESRS S1 Fuerza de Trabajo Propia, ESRS S2 Trabajadores de la Cadena de Valor, ESRS S3 Comunidades Afectadas, ESRS S4 Consumidores y Usuarios Finales) especifican qué información debe divulgar la entidad sobre cada tema. Cada estándar temático contiene requisitos sobre datos, políticas, debida diligencia y gobernanza específicos de esa cuestión.
Los estándares transversales (ESRS 1 Requisitos Generales, ESRS 2 Divulgaciones Generales) establecdentro de gobernanza, evaluación de materialidad, verificación de datos y mecanismos de denuncia que se aplican a toda la información de sostenibilidad. La ESRS 1 define cómo debe estructurar la entidad su reportes; la ESRS 2 requiere divulgaciones sobre gobernanza, políticas, procesos, objetivos y métricas de desempeño que atraviesan todos los temas.
En la práctica: una entidad sujeta a la CSRD debe aplicar la ESRS 1 y la ESRS 2 de forma integral (transversal) y luego aplicar cada estándar temático que sea relevante según su evaluación de doble materialidad. El auditor de aseguramiento sobre sostenibilidad verifica que la entidad ha identificado correctamente qué estándares temáticos aplican, que ha cumplido los requisitos transversales en todos ellos, y que los datos reportados son completos y precisos.

Ejemplo práctico: Industrias Químicas Hispánicas S.A.

Cliente: empresa química española, volumen de negocios de 245 millones de euros, cotizada en BME, sujeta a CSRD a partir del 1 de enero de 2025.
Paso 1: Evaluación de doble materialidad y selección de estándares temáticos
Industrias Químicas realiza una evaluación de doble materialidad (financiera e impacto). Identifica como temas materiales: cambio climático (emisiones de alcance 1 y 2), contaminación (vertidos hídricos), seguridad de los trabajadores (ESRS S1), y prácticas de seguridad en la cadena de suministro (ESRS S2). No es materialmente relevante para ella la biodiversidad en sus operaciones.
Documentación: matriz de materialidad firmada, metodología de evaluación de materialidad, minuta de aprobación por el consejo. El auditor verifica que la evaluación es razonable comparándola con pares del sector y revisando el análisis de impacto ambiental existente.
Paso 2: Verificación de cumplimiento de transversales (ESRS 1 y ESRS 2)
El auditor revisa la estructura de reportes de Industrias Químicas (ESRS 1: formato de presentación, componentes obligatorios de la exposición de sostenibilidad en las cuentas anuales consolidadas). Verifica que la entidad ha divulgado su gobernanza de sostenibilidad, políticas aplicables a todos los temas identificados, ciclo de evaluación de riesgos, y mecanismos de denuncia (ESRS 2). La ESRS 2 también requiere divulgaciones sobre objetivos de desempeño a corto, medio y largo plazo para cada tema material.
Documentación: plan de cuentas de sostenibilidad, procedimientos de control interno sobre la integridad de datos, manual de políticas de sostenibilidad, protocolo de evaluación anual de riesgos de sostenibilidad. El auditor realiza pruebas de evidencia sobre la efectividad de estos procedimientos.
Paso 3: Verificación de cumplimiento temático (ESRS E1, E2, S1, S2)
Para ESRS E1 (Cambio Climático): el auditor verifica que la entidad ha divulgado emisiones de alcance 1 (procesos químicos en planta) y alcance 2 (energía comprada). Revisa el inventario de gases de efecto invernadero, verificando factores de emisión, datos de consumo energético, y cálculo de emisiones biogénicas. Comprueba que la entidad ha comunicado su objetivo de reducción de emisiones para 2030.
Documentación: inventario de GEI certificado por tercero, informe de auditoría de datos de sostenibilidad del 2024, cálculos de emisiones con fuentes de datos. El auditor replica muestralmente los cálculos.
Para ESRS E2 (Contaminación): el auditor verifica que la entidad ha divulgado vertidos de agua, sustancias reguladas, y conformidad con permisos ambientales. Obtiene informes de autoridades medioambientales, revisa registros de vertidos, y verifica que el tratamiento de aguas residuales cumple los límites reportados.
Documentación: permisos de vertido de agua del Ministerio para la Transición Ecológica, análisis mensuales de calidad de vertidos, reportes de incumplimientos ambientales. El auditor rastrea estos datos hasta los registros operacionales de la planta.
Para ESRS S1 (Fuerza de Trabajo Propia): el auditor verifica que la entidad ha divulgado el número total de empleados, composición por género, nómina media, tasas de accidentes de trabajo. Comprueba que existe un procedimiento de evaluación de riesgos laborales anual y que se ha comunicado un objetivo de reducción de tasa de accidentalidad.
Documentación: nómina consolidada, registro de accidentes laborales certificado por la autoridad laboral, evaluaciones de riesgos psicosociales, planes de formación. El auditor verifica que los datos provienen de sistemas de RRHH confiables.
Para ESRS S2 (Trabajadores de la Cadena de Valor): el auditor verifica que la entidad ha evaluado riesgos laborales en su cadena de suministro (proveedores de precursores químicos, distribuidoras), divulgado hallazgos de auditorías de proveedores, y establecido un programa de remediacción de hallazgos de cumplimiento laboral.
Documentación: cuestionario de evaluación completado por proveedores top 20, auditorías de sostenibilidad de 5 proveedores principal, registro de hallazgos y planes de acción. El auditor selecciona muestralmente algunos proveedores para revalidar las respuestas.
Conclusión
El auditor de aseguramiento sobre sostenibilidad emite un informe que confirma, con aseguramiento limitado, que la información de sostenibilidad de Industrias Químicas cumple los requisitos de la ESRS 1 y ESRS 2 (transversales) y de la ESRS E1, E2, S1 y S2 (temáticos identificados como materiales). Cualquier incumplimiento material de divulgación o dato incorrecto se comunica como hallazgo de aseguramiento. La distinción entre transversales y temáticos es lo que permite al auditor estructurar su trabajo: primero verifica que la gobernanza, los procesos y la materialidad son sólidos; luego verifica que cada tema material se ha reportado con precisión según sus requisitos específicos.

Lo que auditores y revisores pasamos por alto

• Hallazgo Tier 1 (Inspección): Análisis de reguladores de sostenibilidad en la UE muestran que las entidades incumplen más frecuentemente los requisitos transversales (ESRS 1 y 2) que los temáticos: falta de evaluación documentada de doble materialidad, ausencia de políticas de sostenibilidad formales, ciclos de gobernanza de sostenibilidad no estructurados en acta de consejo. Los auditores de aseguramiento a menudo enfocan el trabajo en la precisión de datos (ESRS E1 emisiones) y descuidan si la estructura de gobernanza subyacente cumple la ESRS 2. La CSRD exige que la entidad designe un responsable de sostenibilidad con acceso al consejo; la mayoría de entidades medianas no lo hace.
• Hallazgo Tier 2 (Estándar-referenciado): La ESRS 1 párrafo 8.2 exige que la entidad defina el "alcance de presentación de información de sostenibilidad": es decir, si reporta solo actividades operacionales o también participadas de forma significativa. Muchas entidades no documentan este alcance o lo definen de forma inconsistente con sus cuentas anuales consolidadas (una puede excluir una filial del perímetro de sostenibilidad pero incluirla en la consolidación contable). El auditor debe verificar que el alcance es consistente y está documentado.
• Hallazgo Tier 3 (Brecha documentada de práctica): Aunque los estándares temáticos de la ESRS requieren explícitamente un "enfoque de ciclo de vida" (ESRS E1 párrafo C1.1 para cambio climático), la mayoría de entidades medianas reportan solo emisiones de operaciones propias y compra de energía, omitiendo alcance 3 (cadena de valor aguas arriba y aguas abajo). Esta omisión es técnicamente una incumplimiento de ESRS E1, pero es tan generalizada que muchos auditores la documentan como "limitación de alcance" en lugar de hallazgo. La EFRAG ha aclarado que el alcance 3 es obligatorio a partir del 2026.

Estándar temático vs. transversal: una comparación

| Dimensión | Estándar temático | Estándar transversal |
|-----------|---|---|
| Qué cubre | Un tema específico (cambio climático, agua, seguridad laboral) | Gobernanza, materialidad, ciclo de datos aplicable a todos los temas |
| Estructura | ESRS E (cinco normas ambientales), ESRS S (cuatro normas sociales) | ESRS 1 (estructura y presentación), ESRS 2 (gobernanza y divulgaciones generales) |
| Obligatoriedad | Solo si la entidad evalúa el tema como materialmente relevante | Siempre; aplicables a todas las entidades sujetas a CSRD |
| Datos típicos | Métricas específicas del tema (p. ej., toneladas de CO2, tasa de accidentalidad) | Objetivos, políticas, estructura de riesgos, mecanismos de denuncia |
| Brecha común de auditoría | Omisión de alcance 3, cálculos de emisiones imprecisos, datos sin verificación externa | Falta de gobernanza documentada de sostenibilidad, evaluación de materialidad insuficiente, ciclo de aprobación deficiente |

Cuándo importa la distinción en un encargo

Supongamos que auditas una entidad mediana española cotizada (1.500 millones de euros de volumen de negocios, sujeta a CSRD a partir del 1 de enero de 2025). La entidad realiza una evaluación de materialidad y determina que los temas materiales son cambio climático (ESRS E1) y seguridad de trabajadores (ESRS S1). No marca como material la biodiversidad o el agua.
Si el auditor se enfoca solo en los temáticos (E1 y S1), podría carecer de suficiente aseguramiento sobre la solidez del proceso de evaluación de materialidad (ESRS 1). Si la entidad no ha documentado por qué excluyó biodiversidad (cuando la entidad opera plantas químicas en zonas de alto valor ambiental), el auditor está emitiendo un informe de aseguramiento sobre información potencialmente incompleta.
Contrariamente, si el auditor solo verifica los transversales (ESRS 1 y 2, gobernanza y procesos) pero no profundiza en la precisión de los datos de emisiones de cambio climático (ESRS E1), está dando por buena una divulgación que puede contener errores materiales de cálculo (factores de emisión incorrectos, alcance 3 omitido).
La distinción obliga al auditor a trabajar en dos líneas: (1) verificar que la gobernanza, la evaluación de materialidad y los procesos transversales son sólidos y completos (ESRS 1 y 2); (2) verificar que cada tema identificado como material se ha reportado con precisión y completitud según el estándar temático específico (ESRS E o ESRS S).

Términos relacionados

• Doble materialidad (financiera e impacto) - el proceso de evaluación que determina qué estándares temáticos aplican
• Reporte de sostenibilidad consolidado - el documento que integra divulgaciones transversales y temáticas
• Aseguramiento limitado sobre sostenibilidad - el tipo de auditoría que verifican la conformidad con ESRS
• Ciclo de vida (enfoque de ciclo de vida de ESRS E1) - requisito de incluir emisiones indirectas aguas arriba y aguas abajo
• Evaluación de riesgos de sostenibilidad - proceso transversal requerido por ESRS 2 que alimenta la selección de temáticos
• Política de sostenibilidad - documento transversal requerido por ESRS 2 que se aplica a todos los temas materiales