Estándar temático ESRS vs. estándar transversal ESRS

Puntos principales

- Los estándares temáticos (ESRS E y ESRS S) cubren cuestiones concretas: clima, agua, plantilla propia, cadena de valor. Los transversales (ESRS 1 y ESRS 2) fijan cómo se gobiernan y presentan todos ellos. - Un auditor de aseguramiento limitado debe evaluar los dos tipos. Si solo mira los temáticos, está dando por buena una gobernanza que nadie ha desafiado. - En los primeros encargos que he llevado, la mayoría de los equipos marca la casilla de ESRS 2 con una lista de comités y lo dejan ahí. Eso no es aseguramiento.

Cómo funcionan

La arquitectura de la ESRS separa las normas en dos categorías con propósitos distintos.

Los estándares temáticos (ESRS E1 Cambio Climático, ESRS E2 Contaminación, ESRS E3 Agua y Recursos Marinos, ESRS E4 Biodiversidad y Ecosistemas, ESRS S1 Fuerza de Trabajo Propia, ESRS S2 Trabajadores de la Cadena de Valor, ESRS S3 Comunidades Afectadas, ESRS S4 Consumidores y Usuarios Finales) especifican qué información debe divulgar la entidad sobre cada tema. Cada estándar temático contiene requisitos sobre datos, políticas, debida diligencia y gobernanza específicos de esa cuestión.

Los estándares transversales (ESRS 1 Requisitos Generales, ESRS 2 Divulgaciones Generales) establecen la gobernanza, la evaluación de materialidad, la verificación de datos y los mecanismos de denuncia que se aplican a toda la información de sostenibilidad. La ESRS 1 define cómo debe estructurar la entidad sus reportes; la ESRS 2 requiere divulgaciones sobre gobernanza, políticas, procesos, objetivos y métricas de desempeño que atraviesan todos los temas.

En la práctica: una entidad sujeta a la CSRD debe aplicar la ESRS 1 y la ESRS 2 de forma integral (transversal) y luego aplicar cada estándar temático que sea relevante según su evaluación de doble materialidad. El auditor de aseguramiento sobre sostenibilidad verifica que la entidad ha identificado correctamente qué estándares temáticos aplican, que ha cumplido los requisitos transversales en todos ellos, y que los datos reportados son completos y precisos.

Ejemplo práctico: Industrias Químicas Hispánicas S.A.

Cliente: empresa química española, volumen de negocios de 245 millones de euros, cotizada en BME, sujeta a CSRD a partir del 1 de enero de 2025.

Paso 1: Evaluación de doble materialidad y selección de estándares temáticos

Industrias Químicas realiza una evaluación de doble materialidad (financiera e impacto). Identifica como temas materiales: cambio climático (emisiones de alcance 1 y 2), contaminación (vertidos hídricos), seguridad de los trabajadores (ESRS S1), y prácticas de seguridad en la cadena de suministro (ESRS S2). No es materialmente relevante para ella la biodiversidad en sus operaciones.

Documentación: matriz de materialidad firmada, metodología de evaluación de materialidad, minuta de aprobación por el consejo. El auditor verifica que la evaluación es razonable comparándola con pares del sector y revisando el análisis de impacto ambiental existente.

Paso 2: Verificación de cumplimiento de transversales (ESRS 1 y ESRS 2)

El auditor revisa la estructura de reportes de Industrias Químicas (ESRS 1: formato de presentación, componentes obligatorios de la exposición de sostenibilidad en las cuentas anuales consolidadas). Verifica que la entidad ha divulgado su gobernanza de sostenibilidad, políticas aplicables a todos los temas identificados, ciclo de evaluación de riesgos, y mecanismos de denuncia (ESRS 2). La ESRS 2 también requiere divulgaciones sobre objetivos de desempeño a corto, medio y largo plazo para cada tema material.

Documentación: plan de cuentas de sostenibilidad, procedimientos de control interno sobre la integridad de datos, manual de políticas de sostenibilidad, protocolo de evaluación anual de riesgos de sostenibilidad. El auditor realiza pruebas de evidencia sobre la efectividad de estos procedimientos.

Paso 3: Verificación de cumplimiento temático (ESRS E1, E2, S1, S2)

Para ESRS E1 (Cambio Climático): el auditor verifica que la entidad ha divulgado emisiones de alcance 1 (procesos químicos en planta) y alcance 2 (energía comprada). Revisa el inventario de gases de efecto invernadero, verificando factores de emisión, datos de consumo energético, y cálculo de emisiones biogénicas. Comprueba que la entidad ha comunicado su objetivo de reducción de emisiones para 2030.

Documentación: inventario de GEI certificado por tercero, informe de auditoría de datos de sostenibilidad del 2024, cálculos de emisiones con fuentes de datos. El auditor replica muestralmente los cálculos.

Para ESRS E2 (Contaminación): el auditor verifica que la entidad ha divulgado vertidos de agua, sustancias reguladas, y conformidad con permisos ambientales. Obtiene informes de autoridades medioambientales, revisa registros de vertidos, y verifica que el tratamiento de aguas residuales cumple los límites reportados.

Documentación: permisos de vertido de agua del Ministerio para la Transición Ecológica, análisis mensuales de calidad de vertidos, reportes de incumplimientos ambientales. El auditor rastrea estos datos hasta los registros operacionales de la planta.

Para ESRS S1 (Fuerza de Trabajo Propia): el auditor verifica que la entidad ha divulgado el número total de empleados, composición por género, nómina media, tasas de accidentes de trabajo. Comprueba que existe un procedimiento de evaluación de riesgos laborales anual y que se ha comunicado un objetivo de reducción de tasa de accidentalidad.

Documentación: nómina consolidada, registro de accidentes laborales certificado por la autoridad laboral, evaluaciones de riesgos psicosociales, planes de formación. El auditor verifica que los datos provienen de sistemas de RRHH confiables.

Para ESRS S2 (Trabajadores de la Cadena de Valor): el auditor verifica que la entidad ha evaluado riesgos laborales en su cadena de suministro (proveedores de precursores químicos, distribuidoras), divulgado hallazgos de auditorías de proveedores, y establecido un programa de remediacción de hallazgos de cumplimiento laboral.

Documentación: cuestionario de evaluación completado por proveedores top 20, auditorías de sostenibilidad de 5 proveedores principal, registro de hallazgos y planes de acción. El auditor selecciona muestralmente algunos proveedores para revalidar las respuestas.

Conclusión

El auditor de aseguramiento sobre sostenibilidad emite un informe que confirma, con aseguramiento limitado, que la información de sostenibilidad de Industrias Químicas cumple los requisitos de la ESRS 1 y ESRS 2 (transversales) y de la ESRS E1, E2, S1 y S2 (temáticos identificados como materiales). Cualquier incumplimiento material de divulgación o dato incorrecto se comunica como hallazgo de aseguramiento. La distinción entre transversales y temáticos es lo que permite al auditor estructurar su trabajo: primero verifica que la gobernanza, los procesos y la materialidad son sólidos; luego verifica que cada tema material se ha reportado con precisión según sus requisitos específicos.

Lo que auditores y revisores pasamos por alto

- El incumplimiento transversal es más frecuente que el temático. Los primeros análisis de reguladores de sostenibilidad en la UE muestran que las entidades incumplen más los requisitos de ESRS 1 y ESRS 2 (gobernanza, matriz de doble materialidad, acta de consejo) que los temáticos. La mayoría de los equipos de aseguramiento enfoca el trabajo en la precisión del dato de emisiones y descuida si hay una estructura de gobernanza que lo soporte. La CSRD exige que la entidad designe un responsable de sostenibilidad con acceso al consejo. La mayoría de las medianas españolas no lo ha hecho. El dato de alcance 1 puede ser correcto y el archivo sigue siendo `papel mojado` si no hay quién gobierne ese dato.

- ESRS 1 párrafo 8.2 y el perímetro que nadie defiende. ESRS 1 párrafo 8.2 exige que la entidad defina el alcance de presentación de la información de sostenibilidad: si reporta solo actividades operacionales o también participadas. Muchas entidades no documentan este alcance, o lo definen de forma inconsistente con sus cuentas anuales consolidadas (una filial excluida del reporte de sostenibilidad pero incluida en la consolidación contable). Aquí el auditor tiene que bajar al detalle y exigir coherencia. No basta con recibir una matriz firmada; hay que leerla y cruzarla con el perímetro de consolidación.

- Alcance 3: el pacto silencioso. Aunque los estándares temáticos exigen un enfoque de ciclo de vida (ESRS E1 párrafo C1.1), la mayoría de las medianas reporta solo operaciones propias y compra de energía, y omite el alcance 3. Técnicamente es un incumplimiento de ESRS E1, pero es tan generalizado que muchos auditores lo documentan como "limitación de alcance" y siguen. La EFRAG ya ha aclarado que el alcance 3 es obligatorio a partir de 2026. A mí me da reparo firmar un informe de aseguramiento donde la cadena de valor entera falta. No me siento cómodo, y cuando tengo dudas, prefiero documentarlo como hallazgo y defenderlo ante el cliente.

Dos socios, dos lecturas del mismo expediente

El socio A sostiene que basta con verificar que el dato temático (emisiones alcance 1 y 2) es trazable y completo: si los números cuadran y hay evidencia de que vienen de un sistema interno auditable, el transversal es un trámite que el cliente acabará documentando. El socio B discrepa: sin una matriz de doble materialidad defendible y sin el responsable de sostenibilidad nombrado en acta, el dato temático flota en el aire. Aseguras un número que nadie dentro del cliente ha aprobado formalmente. Los dos tienen base en el marco ESRS, y la diferencia se nota el día en que el ICAC pide ver el acta de consejo que valida la matriz de materialidad. El socio A confía en la trazabilidad del dato; el socio B confía en la trazabilidad de la decisión. El archivo tiene que dejar claro cuál de los dos caminos eligió el encargo y por qué.

Por qué se repite este patrón

¿Por qué el transversal se queda para el final en casi todos los primeros encargos CSRD? La respuesta no es falta de conocimiento de la norma. Es que el dato de emisiones llega del cliente en Excel y se audita en dos semanas, mientras que revisar una matriz de doble materialidad obliga a sentarse con el consejo, leer actas, desafiar supuestos y a veces reabrir una conversación que nadie quiere reabrir. El primero cabe dentro de las horas presupuestadas; el segundo no. Los equipos optimizan por lo que cabe en el fee, y lo que queda fuera se convierte en `sacar adelante con lo que hay`. Ahí empiezan las cartas del ICAC del año siguiente.

Estándar temático vs. transversal: una comparación

Vaya por delante que la tabla que viene abajo describe la norma. El juicio profesional no está en la tabla; está en decidir qué tema es materialmente relevante y qué gobernanza lo soporta.

Donde empieza el juicio profesional: en decidir si el alcance de presentación de ESRS 1 párrafo 8.2 coincide con el perímetro de consolidación contable. Cuando divergen (una filial fuera del reporte de sostenibilidad pero dentro de la consolidación financiera), el auditor debe exigir una explicación defendible en el archivo. Sin esa explicación, el informe de aseguramiento está construido sobre un perímetro que el propio cliente no ha atado.

Cuándo importa la distinción en un encargo

Supongamos que auditas una entidad mediana española cotizada (1.500 millones de euros de volumen de negocios, sujeta a CSRD a partir del 1 de enero de 2025). La entidad realiza una evaluación de materialidad y determina que los temas materiales son cambio climático (ESRS E1) y seguridad de trabajadores (ESRS S1). No marca como material la biodiversidad o el agua.

Si el auditor se enfoca solo en los temáticos (E1 y S1), podría carecer de suficiente aseguramiento sobre la solidez del proceso de evaluación de materialidad (ESRS 1). Si la entidad no ha documentado por qué excluyó biodiversidad (cuando la entidad opera plantas químicas en zonas de alto valor ambiental), el auditor está emitiendo un informe de aseguramiento sobre información potencialmente incompleta.

Contrariamente, si el auditor solo verifica los transversales (ESRS 1 y 2, gobernanza y procesos) pero no profundiza en la precisión de los datos de emisiones de cambio climático (ESRS E1), está dando por buena una divulgación que puede contener errores materiales de cálculo (factores de emisión incorrectos, alcance 3 omitido).

La distinción obliga al auditor a trabajar en dos líneas: (1) verificar que la gobernanza, la evaluación de materialidad y los procesos transversales son sólidos y completos (ESRS 1 y 2); (2) verificar que cada tema identificado como material se ha reportado con precisión y completitud según el estándar temático específico (ESRS E o ESRS S).

Términos relacionados

- Doble materialidad (financiera e impacto) - el proceso de evaluación que determina qué estándares temáticos aplican - Reporte de sostenibilidad consolidado - el documento que integra divulgaciones transversales y temáticas - Aseguramiento limitado sobre sostenibilidad - el tipo de auditoría que verifican la conformidad con ESRS - Ciclo de vida (enfoque de ciclo de vida de ESRS E1) - requisito de incluir emisiones indirectas aguas arriba y aguas abajo - Evaluación de riesgos de sostenibilidad - proceso transversal requerido por ESRS 2 que alimenta la selección de temáticos - Política de sostenibilidad - documento transversal requerido por ESRS 2 que se aplica a todos los temas materiales