Encargo de aseguramiento limitado sobre sostenibilidad

Cómo funciona

Lo que falla primero es el alcance. La firma media española firma encargos CSRD partiendo de una propuesta tipo que el equipo comercial ha redactado mirando el deal de la competencia, no mirando las ESRS. ISAE 3000.21 exige que, antes de aceptar el encargo, el profesional concluya que los criterios aplicables son adecuados y que tendrá acceso a evidencia suficiente para emitir la conclusión. Lo que realmente ocurre es que el socio firma porque el cliente lo presiona y porque las ESRS son lo que son: criterios nuevos, sin práctica consolidada, donde la suficiencia de la evidencia se discute encargo a encargo.

ISAE 3000.40 estructura el encargo en cinco bloques de trabajo: comprensión del objeto y de los criterios, evaluación de adecuación de los criterios, identificación de áreas de riesgo de incorrección material, diseño de procedimientos para responder a esos riesgos, y formación de la conclusión. Asimismo, el párrafo 49 establece que en aseguramiento limitado los procedimientos consisten principalmente en indagaciones a la dirección y procedimientos analíticos, complementados con otros procedimientos en las áreas donde el profesional identifique mayor riesgo. Lo que realmente ocurre, en los encargos CSRD que he visto, es que la "indagación a la dirección" se convierte en el procedimiento dominante por necesidad: no hay datos primarios verificables para muchos data points de las ESRS E1 (cambio climático) o S2 (trabajadores en la cadena de valor), y el equipo se apoya en lo que el responsable de sostenibilidad declara que se ha hecho.

La carta de encargo, regida por ISAE 3000.27, debe documentar el nivel de aseguramiento, los criterios aplicables (en CSRD: las ESRS), las responsabilidades de la dirección, la forma del informe y cualquier limitación de alcance acordada. Aquí es donde el primer ciclo va a fallar: las firmas medianas están aceptando límites de alcance verbalmente sin reflejarlos en la carta, o están redactando cartas con lenguaje "razonable" porque la plantilla heredada del encargo de aseguramiento financiero no se ha adaptado. Cuando el ICAC empiece a revisar estos encargos (y va a empezar), la primera pregunta será: ¿qué dice la carta de encargo? Si el lenguaje no encaja con la conclusión, el problema es del firmante.

El umbral de evidencia es el segundo punto donde la teoría se separa de la práctica. ISAE 3000.A92 reconoce que en aseguramiento limitado el profesional acepta un riesgo de aseguramiento "no insignificante", y que la profundidad y extensión de los procedimientos es menor que en razonable. No es lo mismo aceptar riesgo moderado que aceptar trabajo superficial: un encargo limitado bien hecho documenta por qué los procedimientos diseñados son suficientes para sostener la conclusión negativa, y deja constancia de los puntos donde el profesional ha pasado de la indagación al examen documental porque la indagación sola no le bastaba. Si los PT no contienen ese rastro, la conclusión no se sostiene en una revisión de calidad del encargo (EQR).

Ejemplo práctico: Cerámicas del Levante S.A.

Cliente: fabricante cerámico de Castellón, 412 empleados, cifra de negocio 78,3 M€ en 2025, en alcance de la CSRD por el umbral de la wave 2 (gran empresa no cotizada con balance superior a 25 M€ y plantilla superior a 250 empleados). Reporta su primer estado de información sobre sostenibilidad bajo ESRS para el ejercicio 2025, formulado en marzo de 2026. Solicita aseguramiento limitado al despacho que le audita las cuentas anuales desde 2019.

Paso 1: Aceptación y alcance El socio firma una propuesta de 42.000 € por aseguramiento limitado sobre la totalidad del estado de información, incluidos los data points de ESRS E1 (emisiones Scope 1, 2 y 3) y ESRS S1 (plantilla propia). El presupuesto se calcula sobre 280 horas. Por lo que conozco del sector, el encargo razonable equivalente costaría entre 110.000 € y 140.000 €, con 700-900 horas. La carta de encargo se firma el 14 de enero de 2026. Nota de documentación: PT-A1 (carta de encargo firmada). PT-A2 (memorando de aceptación bajo ISAE 3000.21, evaluación de adecuación de las ESRS como criterios aplicables, evaluación de competencia del equipo asignado para los data points climáticos).

Paso 2: La complicación En la segunda semana de trabajo, el responsable de sostenibilidad envía al gerente del encargo el cálculo de Scope 3 categoría 1 (bienes y servicios adquiridos): 18.420 toneladas CO2e estimadas a partir de factores de emisión sectoriales aplicados sobre el gasto. El controller, presente en la reunión de avance, pregunta si el equipo de auditoría puede "verificar con los proveedores" las cifras antes de la junta de accionistas porque "para la decisión de inversión en la planta de Onda los necesitamos firmes". Lo que el controller está pidiendo es trabajo de aseguramiento razonable. Lo que la carta firma es trabajo de aseguramiento limitado. El gerente escala al socio. Nota de documentación: PT-B3 (acta de la reunión, requerimiento documentado del controller, evaluación del impacto sobre el alcance original).

Paso 3: La decisión del socio El socio convoca al cliente. Plantea tres opciones: (a) mantener el encargo limitado tal cual, con la conclusión negativa que la carta refleja, sin verificación primaria de proveedores; (b) ampliar el encargo a aseguramiento razonable sobre el data point específico de Scope 3 categoría 1, con un presupuesto adicional de 28.500 € y una addendum a la carta; (c) emitir aseguramiento limitado sobre el conjunto del estado y un informe separado de procedimientos acordados (ISRS 4400) sobre los datos de los tres proveedores principales, por 9.200 € adicionales. El cliente elige la opción (c). La addendum se firma el 4 de febrero. Nota de documentación: PT-A3 (addendum a la carta de encargo). PT-A4 (memorando del socio justificando que la opción c preserva el nivel de aseguramiento contratado y aísla el trabajo razonable en un encargo separado bajo otro marco).

Paso 4: Suficiencia de la evidencia bajo limitado Para el resto del estado, el equipo aplica procedimientos consistentes con ISAE 3000.49: indagación al responsable de sostenibilidad, al jefe de planta y al director de RR. HH.; revisión analítica de la evolución 2024-2025 de los KPI declarados; recálculo del factor de emisión aplicado al consumo de gas natural verificado contra factura (un procedimiento sustantivo limitado, no un examen completo). En el data point de absentismo (ESRS S1-14), las cifras declaradas (3,2 %) están por debajo de la media sectorial (5,1 % según informe del Observatorio de Recursos Humanos 2024). El equipo decide ampliar procedimientos: solicita el listado de bajas del sistema de RR. HH. y verifica el cálculo. La diferencia se explica por la metodología (el cliente excluye bajas de menos de tres días). El equipo documenta la divergencia metodológica en la conclusión. Nota de documentación: PT-C1 a C7 (procedimientos por área temática). PT-D2 (memorando sobre la divergencia metodológica de absentismo y su tratamiento en el informe).

Conclusión El informe emitido bajo ISAE 3000 incluye la fórmula negativa estándar: "Basándose en los procedimientos realizados y en la evidencia obtenida, no ha llegado a nuestro conocimiento ningún hecho que nos haga creer que el estado de información sobre sostenibilidad de Cerámicas del Levante S.A. correspondiente al ejercicio 2025 no esté preparado, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con las ESRS." La metodología de absentismo se incorpora como párrafo informativo. El informe ISRS 4400 sobre Scope 3 categoría 1 se emite por separado y se entrega al consejo. Horas reales del encargo limitado: 314, con 34 horas de exceso sobre presupuesto absorbidas por el equipo.

Lo que revisores y auditores se equivocan

Confundir el nivel de aseguramiento con el presupuesto del encargo. El cliente pide "aseguramiento limitado" porque ha leído que cuesta menos. El equipo comercial cotiza limitado porque la competencia ha cotizado limitado. El socio firma porque pierde el cliente si no lo hace. ISAE 3000.10 define el nivel de aseguramiento por el riesgo aceptado, no por el coste. Si los procedimientos diseñados son los de razonable y la conclusión es negativa, el encargo está mal etiquetado y el informe es defectuoso. Si los procedimientos son los de limitado pero el cliente espera el confort de razonable, el malentendido se manifestará cuando un grupo de inversión cuestione el informe.

No adaptar la carta de encargo de la plantilla de auditoría financiera. La carta de encargo de un aseguramiento sobre sostenibilidad no es la carta de una auditoría de cuentas anuales con dos párrafos cambiados. Tiene que identificar específicamente los criterios (las ESRS aplicables, con el grado de granularidad que corresponda), el alcance temporal, el alcance geográfico (¿se incluyen filiales?), las limitaciones de alcance acordadas, y el responsable de la elaboración del estado de información. Cuando el ICAC revise estos encargos, la carta será el primer documento examinado.

Tratar las ESRS como un marco estabilizado. No lo es. Los criterios están en evolución, las interpretaciones de la Comisión Europea se publican con retraso respecto al ciclo de reporte, y los pronunciamientos del EFRAG sobre data points específicos llegan en mitad del trabajo. El profesional español está acostumbrado al PGC y a las NIIF, marcos donde la suficiencia de los criterios es un debate cerrado. En CSRD ese debate sigue abierto. ISAE 3000.24 obliga al profesional a evaluar la adecuación de los criterios; en CSRD, esa evaluación no es una formalidad de la carta sino un juicio que se actualiza durante el encargo.

Documentar el escepticismo profesional como si el limitado lo eximiera. El escepticismo profesional bajo ISAE 3000.37 aplica con la misma exigencia en limitado y en razonable. La diferencia está en el nivel de evidencia que el escepticismo demanda, no en su intensidad. PT que registran "se obtuvo confirmación verbal del responsable de sostenibilidad" sin más son insuficientes. La indagación tiene que documentar qué se preguntó, qué se respondió, qué se contrastó y qué se concluyó.

Limitado vs. razonable: dimensiones del encargo

Cuándo importa la distinción

Hay un escenario que va a repetirse en el primer ciclo CSRD español: dos socios de la misma firma discuten si las ESRS son criterios "adecuados" para aseguramiento limitado cuando el cliente no tiene línea base histórica de datos de sostenibilidad. Socio A defiende que sí, porque ISAE 3000.24 admite que los criterios sean adecuados sin exigir histórico, y que la conclusión negativa es precisamente el vehículo correcto cuando hay incertidumbre interpretativa. Socio B defiende que no, porque sin línea base no hay forma de aplicar procedimientos analíticos significativos, y sin analíticos el aseguramiento limitado se queda en indagación pura, lo que ISAE 3000.49 no contempla como suficiente por sí solo. Ambos tienen razón sobre algo distinto: el primero, sobre la adecuación nominal de los criterios; el segundo, sobre la suficiencia operativa de los procedimientos disponibles bajo limitado para esos criterios.

La distinción importa para la decisión de aceptación. Si la firma resuelve la discusión a favor del socio A sin documentar por qué los analíticos sustitutivos son suficientes, el encargo arranca con una debilidad estructural que la EQR detectará (si la EQR funciona) o que el ICAC detectará (si revisa el expediente). Las firmas medianas están firmando encargos CSRD sin tener un equipo de sostenibilidad estructurado, sin metodología propia y con socios formados en aseguramiento financiero que están aprendiendo CSRD sobre el primer encargo. La realidad es que el primer año va a haber muchos informes a remoldear cuando el segundo ciclo obligue a homogeneizar lo que el primero documentó por inercia.

La carta de encargo es la restricción vinculante. Negociarla por precio antes que por alcance es el patrón heredado de la auditoría financiera, donde los criterios (PGC, NIIF) son estables y el alcance es predecible. En CSRD ese orden se invierte: el alcance es lo que define si los criterios son aplicables y si la evidencia es alcanzable, y por tanto lo que define si el precio es coherente con lo que se firma. La firma que no invierta el orden firmará encargos cuyo coste real superará el presupuesto, y absorberá el desfase con horas no facturadas.

Términos relacionados

- Aseguramiento limitado en sostenibilidad: el nivel de aseguramiento como concepto, frente al encargo como contrato. - Aseguramiento razonable sobre sostenibilidad: nivel de aseguramiento alto, opinión positiva, base de evidencia sustantiva. - ISAE 3000 (Revised): norma marco para encargos de aseguramiento distintos de auditorías o revisiones de información financiera histórica. - ESRS: estándares europeos de reporte de sostenibilidad, criterios aplicables bajo CSRD. - Carta de encargo de aseguramiento: documento que define alcance, criterios, responsabilidades y forma del informe. - Procedimientos acordados (ISRS 4400): marco alternativo cuando el cliente requiere trabajo específico fuera del encargo de aseguramiento.

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