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Base normativa y enfoque de riesgo

La NIA-ES 240.27 establece que el auditor debe diseñar y ejecutar procedimientos de auditoría sobre la idoneidad de los asientos contables registrados en el libro mayor y otros ajustes preparados en el proceso de elaboración de los cuentos anuales. Esta obligación surge del reconocimiento de que la manipulación fraudulenta de asientos contables representa uno de los métodos más comunes de presentación errónea intencionada.

¿Por qué los asientos contables son vulnerables al fraude?


Los asientos contables presentan tres características que los hacen especialmente susceptibles a la manipulación: flexibilidad temporal (pueden registrarse en cualquier momento del periodo), discrecionalidad en la clasificación (el mismo hecho económico puede tratarse de múltiples formas), y limitada revisión automática por parte de los sistemas de control interno.
La NIA-ES 240.28 requiere que el auditor haga indagaciones a la dirección sobre políticas y controles relacionados con asientos contables, pero reconoce que estos controles pueden ser eludidos por la propia dirección. Por tanto, la respuesta del auditor debe incluir tanto la evaluación de controles como procedimientos sustantivos independientes.

Características de riesgo que requieren atención específica


Según la NIA-ES 240.A42, el auditor debe prestar atención especial a asientos que: involucran cuentas inusuales o raramente usadas, contienen descripciones vagas o inusuales, carecen de documentación de respaldo adecuada, o fueron preparados por personal que normalmente no prepara asientos contables.
Datos de inspecciones internacionales del PCAOB muestran que el 34% de las deficiencias relacionadas con fraude en firmas no Big 4 involucran pruebas inadecuadas de asientos contables, particularmente en la fase de cierre del ejercicio.

Criterios de selección y características de riesgo

Desarrollo de criterios específicos de selección


La selección aleatoria de asientos contables rara vez detecta fraude porque la manipulación intencionada se concentra en entradas específicas diseñadas para lograr objetivos particulares. La NIA-ES 240.A43 sugiere que el auditor desarrolle criterios que reflejen las características de los asientos que podrían contener incorrecciones materiales debido a fraude.
Los criterios más efectivos combinan umbrales cuantitativos con indicadores cualitativos. Los umbrales cuantitativos incluyen importes superiores a la materialidad de ejecución, asientos que afectan cuentas sensibles (ingresos, gastos extraordinarios, provisiones), y entradas realizadas fuera del horario comercial normal. Los indicadores cualitativos incluyen descripciones genéricas o inusuales, asientos sin documentación de respaldo, y entradas que revierten provisiones o estimaciones contables.

Asientos de mayor riesgo por categoría


Asientos de ingresos: Especial atención a reconocimiento prematuro, ventas ficticias, y facturas emitidas sin entrega efectiva de bienes o servicios. Los asientos manuales que aumentan ingresos en los últimos días del ejercicio requieren verificación independiente de la transacción subyacente.
Asientos de gastos: Búsqueda de gastos diferidos inapropiadamente, reclasificaciones de gastos operativos como inversiones, y provisiones revertidas sin justificación técnica suficiente. Los asientos que mejoran ratios financieros críticos (liquidez, endeudamiento) merecen escrutinio adicional.
Asientos de cierre: Los ajustes de fin de ejercicio presentan riesgo elevado porque a menudo involucran estimaciones contables y pueden ser utilizados para "maquillar" los resultados finales. Esto incluye ajustes de valoración de inventario, provisiones para insolvencias, y reclasificaciones entre cuentas de balance.

Procedimientos sustantivos para asientos contables

Verificación de documentación de respaldo


Para cada asiento seleccionado, el auditor debe obtener y examinar la documentación original que respalda la transacción. Esto va más allá de revisar la documentación preparada por el cliente; incluye verificación independiente con terceros cuando sea apropiado.
El procedimiento comienza con la obtención del detalle del asiento: fecha, importe, cuentas afectadas, y descripción. A continuación, se solicita la documentación de respaldo: facturas, contratos, autorizaciones, y cualquier análisis preparado por el cliente para justificar el asiento.

Indagaciones específicas con personal principal


La NIA-ES 240.A44 enfatiza la importancia de hacer indagaciones específicas sobre asientos inusuales. Estas indagaciones deben dirigirse tanto a la persona que preparó el asiento como al supervisor que lo autorizó. Las preguntas deben ser específicas: "¿Por qué se registró este asiento en esta fecha particular?" no "¿Es correcto este asiento?"
Las indagaciones efectivas exploran el contexto empresarial del asiento. Si un asiento reclasifica gastos operativos como inversión, el auditor debe entender qué cambio en las circunstancias del negocio motivó esta reclasificación y cómo se determinó el importe específico.

Procedimientos analíticos sobre patrones de asientos


Los procedimientos analíticos pueden revelar patrones inusuales en el registro de asientos contables. Esto incluye análisis de frecuencia (¿aumentaron los asientos manuales cerca del fin del ejercicio?), análisis de importes (¿hay concentración de asientos justo por debajo de umbrales de materialidad?), y análisis de timing (¿se registraron asientos fuera del horario normal de trabajo?).
El análisis de patrones es especialmente útil para detectar manipulación sistemática. Si los ingresos se reconocen consistentemente en los últimos días de cada trimestre, esto puede indicar prácticas de "channel stuffing" o reconocimiento prematuro de ingresos.

Ejemplo práctico: Construcciones Mediterráneas S.L.

Entidad: Construcciones Mediterráneas S.L., Valencia
Sector: Construcción e ingeniería civil
Ingresos anuales: 28,4 millones de euros
Materialidad global: 852.000 euros
Materialidad de ejecución: 639.000 euros
Riesgo identificado: Reconocimiento de ingresos en contratos a largo plazo

Paso 1: Identificación de asientos de alto riesgo


Durante la revisión de asientos contables del último trimestre, identificamos tres asientos que cumplen nuestros criterios de selección:
Asiento #2847 - 28/12/2023: Reconocimiento de ingresos por 1.240.000 euros en el proyecto "Ampliación Puerto Sagunto" con cargo a Clientes a Largo Plazo.
Documentación: Asiento seleccionado por importe superior a materialidad global y timing (últimos días del ejercicio)
Asiento #2851 - 29/12/2023: Reversión de provisión para gastos de reestructuración por 450.000 euros.
Documentación: Seleccionado por naturaleza (reversión de provisión) y por estar relacionado con estimación contable crítica
Asiento #2855 - 31/12/2023: Reclasificación de gastos de desarrollo interno (820.000 euros) desde gastos del ejercicio a activos intangibles.
Documentación: Seleccionado por impacto en ratios (mejora EBITDA) y naturaleza inusual para la entidad

Paso 2: Verificación de documentación de respaldo


Para el asiento #2847:
Solicitamos el certificado de obra firmado por el director técnico del puerto, el análisis del grado de avance preparado por el jefe de proyecto, y la correspondencia con el cliente confirmando la aceptación de la fase completada.
Documentación: Certificado de obra obtenido directamente del cliente, análisis técnico revisado con el director de obra
Para el asiento #2851:
Requerimos el análisis actualizado de la necesidad de reestructuración, las actas del consejo de administración donde se decidió cancelar el plan, y la documentación legal que confirma que ya no existen obligaciones contractuales.
Documentación: Actas obtenidas del secretario del consejo, confirmación legal revisada con abogados externos

Paso 3: Indagaciones específicas


Realizamos indagaciones separadas con el director financiero (quien autorizó los asientos) y el responsable de contabilidad (quien los preparó). Las indagaciones se centraron en el timing: ¿por qué estos ajustes específicos se realizaron en los últimos días del ejercicio?
Documentación: Respuestas documentadas en papel de trabajo PT 240-15, incluyendo explicaciones sobre presión para alcanzar objetivos de EBITDA

Paso 4: Verificación independiente


Para el reconocimiento de ingresos del proyecto portuario, visitamos la obra para confirmar visualmente el grado de avance reportado. Para la reversión de la provisión, revisamos las comunicaciones posteriores al cierre para confirmar que efectivamente se canceló el plan de reestructuración.
Documentación: Fotografías de la obra con fecha y coordenadas GPS, emails posteriores al cierre confirmando cancelación de despidos
Conclusión: Los tres asientos fueron respaldados con evidencia suficiente y apropiada. Sin embargo, identificamos que la concentración de ajustes significativos en los últimos días del ejercicio indica procesos de cierre que requieren mejora. Recomendamos implementar controles preventivos que requieran revisión técnica de ajustes superiores a materialidad de ejecución antes del último mes del ejercicio.

Lista de verificación práctica

Lo más importante: Si un asiento no puede ser explicado satisfactoriamente por el personal del cliente o carece de documentación adecuada, trata esto como una posible incorrección material y amplía los procedimientos según la NIA-ES 240.35.

  • Desarrollar criterios de selección específicos antes de acceder a los datos de asientos. Incluir tanto umbrales cuantitativos (importe, timing) como indicadores cualitativos (tipo de cuenta, descripción, autorizante).
  • Obtener el listado completo de asientos del ejercicio en formato digital. Solicitar campos mínimos: fecha, importe, descripción, cuentas afectadas, usuario que registró, y usuario que autorizó.
  • Aplicar análisis de datos para identificar patrones inusuales. Buscar concentraciones por fecha, usuario, descripción genérica, y asientos con importes redondos o justo por debajo de umbrales.
  • Para cada asiento seleccionado, obtener documentación de respaldo original. No aceptar copias o resúmenes preparados por el cliente sin verificar contra documentos fuente.
  • Realizar indagaciones específicas con al menos dos personas por cada asiento material. Documentar tanto las preguntas formuladas como las respuestas obtenidas, incluyendo explicaciones sobre el timing del registro.
  • Ejecutar verificación independiente para asientos que afectan estimaciones críticas o reconocimiento de ingresos. Esto puede incluir confirmaciones con terceros, inspección física, o análisis posterior al cierre.

Errores frecuentes

  • Confiar únicamente en muestreo estadístico para selección de asientos. La manipulación fraudulenta se concentra en asientos específicos; el muestreo aleatorio tiene baja probabilidad de detectarla.
  • Aceptar explicaciones genéricas sin verificar la documentación subyacente. Frases como "ajuste de regularización" o "corrección de errores" requieren análisis específico de qué se está regularizando o corrigiendo.
  • No documentar las indagaciones realizadas sobre asientos inusuales. Datos de inspecciones del FRC muestran que el 28% de las deficiencias en este área se relacionan con documentación inadecuada de las indagaciones realizadas.

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