Lista de Verificación: Empresa en Funcionamiento: Organizaciones Sin Fines de Lucro | ciferi

Introducción

Bajo la NIA 570 (Revisada), el auditor tiene la responsabilidad activa de evaluar si la hipótesis de empresa en funcionamiento es apropiada para la preparación de los estados financieros, no aceptar la conclusión de la administración. Para organizaciones sin fines de lucro (ONG, asociaciones civiles, fundaciones, cuerpos de beneficencia), esta evaluación presenta características específicas que se derivan de su estructura de ingresos, gobernanza y requisitos regulatorios únicos en Costa Rica.
Las organizaciones sin fines de lucro no distribuyen ganancias a los socios, lo que significa que el concepto tradicional de "continuidad de la entidad" debe reinterpretarse. Una organización sin fines de lucro puede tener balances positivos pero enfrentar crisis de flujo de efectivo cuando sus fuentes de financiamiento (donaciones, subvenciones, cuotas de afiliación) disminuyen o desaparecen. El riesgo de empresa en funcionamiento en este contexto es más sobre la capacidad de financiar operaciones continuas que sobre la rentabilidad.

Contexto Regulatorio en Costa Rica

Las organizaciones sin fines de lucro en Costa Rica están sujetas a requisitos específicos del Código Civil, la Ley General de Asociaciones, y las disposiciones del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica (CCPA). Las entidades que reciben financiamiento externo (gobiernos, instituciones internacionales) deben cumplir con auditorías anuales. La NIA 570 se aplica a todas las auditorías de estados financieros en Costa Rica, independientemente de si la entidad tiene fines de lucro.
La SUGEVAL (Superintendencia General de Valores) no tiene jurisdicción directa sobre las ONG a menos que estas realicen actividades de captación de fondos del público, en cuyo caso deben cumplir con regulaciones específicas de ofertas de valores o instrumentos de deuda.

Indicadores Específicos de Riesgo en Organizaciones Sin Fines de Lucro

Indicadores Financieros

Indicadores Operacionales

Indicadores Externos

• Dependencia de una fuente de financiamiento: Una ONG que obtiene más del 40–50 % de sus ingresos anuales de un único donante, subvención gubernamental o contrato de servicios enfrenta un riesgo agudo si esa fuente se interrumpe. Verificar la renovabilidad de convenios y la estabilidad del donante.
• Déficit acumulado de ejercicios anteriores: A diferencia de las empresas con fines de lucro, el patrimonio negativo en una ONG no es automáticamente una crisis, pero sí señala que la entidad ha gastado más que sus ingresos durante varios periodos. Evaluar si existe un plan de restitución de reservas.
• Fondos restringidos versus fondos sin restricciones: Las ONG frecuentemente reciben donaciones con restricciones específicas (por ejemplo, fondos para educación, fondos para atención médica rural). Si la mayoría del patrimonio está restringido y los fondos sin restricciones son insuficientes para cubrir gastos administrativos y operacionales, hay un riesgo de continuidad.
• Líneas de crédito vencidas o no renovadas: Verificar si la ONG mantiene sobregiros bancarios, líneas de crédito no renovadas, o solicitudes de préstamo rechazadas en los últimos 12 meses.
• Cuentas por pagar vencidas más allá de los términos normales: El endeudamiento con proveedores es una señal de estrés de flujo de efectivo, especialmente en entidades que dependen de financiamiento externo.
• Pérdida de personal principal o cambios frecuentes en la dirección: Las ONG pequeñas y medianas son frecuentemente lideradas por directores o coordinadores con relaciones personales sólidas con los donantes. La partida del director ejecutivo o del jefe de recaudación de fondos sin una sucesión planificada puede resultar en pérdida inmediata de apoyo financiero.
• Reducción de los beneficiarios servidos: Si el número de personas atendidas ha disminuido en los últimos dos periodos, esto puede indicar tanto una reducción en financiamiento como una pérdida de confianza o relevancia en la comunidad.
• Incapacidad de renovar programas principal: Verificar si los programas operacionales (clínicas, escuelas, centros comunitarios) han sido reducidos, cerrados o consolidados en el último año.
• Conflictos internos en la junta directiva: Los cambios en la gobernanza o conflictos públicos en la junta directiva pueden señalar desconexión con la misión, lo que reduce la capacidad de recaudar fondos y retener personal.
• Cambios en el financiamiento gubernamental o internacional: Si la ONG depende de subvenciones del gobierno o de instituciones internacionales (BID, PNUD, fundaciones extranjeras), verificar si el gobierno ha redefinido prioridades de gasto o si las instituciones internacionales han reducido su portafolio en Costa Rica.
• Pérdida de certificaciones o estatus regulatorio: Algunas ONG en Costa Rica deben mantener certificaciones de exención fiscal o reconocimiento de utilidad pública. La pérdida de estos estatus puede resultar en pérdida de donaciones deduccibles o acceso a fondos específicos.
• Cambios demográficos o socioeconómicos en la población atendida: Si la ONG atiende a una población cuyas necesidades están siendo satisfechas por nuevas iniciativas o por programas públicos expandidos, la demanda puede disminuir.

Procedimientos de Auditoría para Evaluación de Empresa en Funcionamiento

Paso 1: Evaluación Preliminar de la Administración

La administración (representada por la junta directiva o el director ejecutivo) debe haber realizado una evaluación preliminar de la capacidad de la entidad para continuar en funcionamiento. Discutir con la administración:
Documentar en el expediente de auditoría: fecha de la discusión, participantes, puntos principales identificados.

Paso 2: Análisis de Flujo de Efectivo

Solicitar o preparar un pronóstico de flujo de efectivo que cubra al menos 12 meses desde la fecha esperada de autorización de los estados financieros (no desde la fecha de cierre del balance).
Elementos a evaluar:
Documentar el análisis: cuáles supuestos fueron examinados, qué evidencia respalda cada supuesto, qué conclusión se alcanzó sobre la credibilidad del pronóstico.

Paso 3: Evaluación de Restricciones en Fondos

Las ONG clasifican frecuentemente su patrimonio en fondos restringidos y fondos sin restricciones. Para evaluación de empresa en funcionamiento:
Documentar: balance de fondos sin restricciones y restringidos, cálculo de cobertura mensual, análisis de flexibilidad de restricciones.

Paso 4: Evaluación de Dependencia de Donantes

Preparar un análisis de concentración de ingresos:
Documentar: tabla de concentración de ingresos, evaluación de renovabilidad de cada fuente principal, riesgo general de pérdida de financiamiento.

Paso 5: Evaluación de Pasivos y Obligaciones de Corto Plazo

Documentar: tabla de pasivos de corto plazo, estado de pagos vencidos, análisis de cláusulas de aceleración.

Paso 6: Evaluación de Planes de Mitigación

Si se han identificado eventos o condiciones que podrían afectar la continuidad, evaluar los planes de la administración para abordarlos:
Para cada plan, documentar:
Documentar: descripción de cada plan de mitigación, evaluación de viabilidad y credibilidad, conclusión sobre si los planes son suficientes para abordar los eventos o condiciones identificadas.

• Los planes para los próximos 12 meses en términos de financiamiento y gastos esperados.
• Cualquier evento conocido que pueda afectar la continuidad (cambios en donantes principales, decisiones de la junta, cambios regulatorios).
• La metodología utilizada por la administración para hacer su evaluación (si existe).
• Ingresos proyectados: Verificar que los ingresos esperados se basen en compromisos confirmados (cartas de donantes, convenios suscritos, contratos de servicios). No proyectar ingresos basados únicamente en ingresos históricos si hay evidencia de cambios.
• Gastos proyectados: Verificar que los gastos operacionales, administrativos y de programa sean consistentes con los gastos históricos, ajustados por cambios conocidos (inflación de salarios, aumento en costo de materiales, cambios en cobertura de servicios).
• Supuestos subyacentes: Documentar explícitamente cada supuesto (tasa de crecimiento salarial, tasa de inflación de costos, renovabilidad de convenios). La administración debe proporcionar justificación para supuestos que difieren de los históricos.
• Identificar fondos sin restricciones disponibles: Solo los fondos sin restricciones pueden ser utilizados para cubrir gastos administrativos generales o rellenos de corto plazo. Los fondos restringidos, aunque representen patrimonio, no pueden ser utilizados sin violar los términos de las donaciones.
• Calcular la cobertura de gastos mensuales: Dividir los fondos sin restricciones entre los gastos operacionales mensuales promedio. Una cobertura de menos de tres meses representa un riesgo elevado.
• Evaluar la flexibilidad de fondos restringidos: Algunos fondos restringidos están sujetos a restricciones que vencen o que pueden ser reclasificadas con consentimiento del donante. Documentar cuáles restricciones son permanentes versus temporales.
• Listar los diez principales donantes, subvenciones o fuentes de ingresos durante los últimos tres años.
• Calcular el porcentaje del ingreso total que representa cada fuente.
• Para cada fuente, documentar:
• Si existe un compromiso escrito para el próximo periodo.
• La fecha de vencimiento de cualquier convenio o acuerdo.
• Cambios conocidos en las prioridades del donante que puedan afectar financiamiento futuro.
• Cualquier comunicación de insatisfacción o cambios en condiciones.
• Cuentas por pagar vencidas: Verificar si hay cuentas por pagar a proveedores, personal, o instituciones financieras que están vencidas más allá de los términos normales (30–60 días). Esto señala problemas de flujo de efectivo.
• Obligaciones de arrendamiento: Muchas ONG operan desde espacios arrendados. Verificar el estado de los pagos de arrendamiento y si hay riesgo de desalojo.
• Obligaciones salariales: Verificar si hay salarios pendientes o si la ONG tiene acuerdos con sindicatos o empleados que crean obligaciones futuras de compensación.
• Préstamos con cláusulas de aceleración: Si la ONG tiene deuda, revisar si existen cláusulas que permitan al acreedor acelerar el pago en caso de cambios en la situación financiera o del negocio.
• Aumentar ingresos: ¿La administración tiene un plan concreto para recaudar fondos adicionales? ¿Hay nuevas iniciativas de recaudación programadas? ¿Qué probabilidad de éxito existe basada en resultados históricos?
• Reducir gastos: ¿La administración ha identificado áreas donde se pueden reducir costos? ¿Son estas reducciones viables sin afectar de forma notable la misión de la ONG? ¿Hay restricciones en gastos que impidan ciertos tipos de reducción?
• Refinanciar deuda: ¿Existen planes para refinanciar obligaciones que vencen en el próximo año?
• Venta de activos: ¿La ONG podría vender propiedades, equipo, o inversiones para obtener efectivo?
• La acción específica propuesta.
• El calendario esperado.
• La evidencia o justificación que respalda la viabilidad del plan.
• El impacto esperado en los flujos de efectivo.

Ejemplo Práctico: Fundación de Atención Médica Rural

Datos de la Entidad

Fundación Salud Osa S.A., Uvita, Puntarenas. Organización sin fines de lucro que opera tres clínicas móviles en zonas rurales de la Península de Osa. Presupuesto anual: ₡142 millones. Equipo de 28 empleados (médicos, enfermeras, personal administrativo).

Escenario de Riesgo Identificado

Durante la planificación de la auditoría, la administración informa que el principal donante internacional (una fundación con sede en Suiza que financia el 55 % de los gastos anuales) ha notificado que reducirá su aportación en un 30 % en el próximo año debido a cambios en sus prioridades de financiamiento. La reducción se haría efectiva en el mes de enero del próximo año fiscal (octubre 2025).

Evaluación de Flujo de Efectivo

Se solicita a la administración un pronóstico de flujo de efectivo para los 12 meses siguientes (octubre 2024 a septiembre 2025). La administración prepara el siguiente escenario:
Ingresos esperados (próximos 12 meses):
Gastos esperados (próximos 12 meses):
Déficit proyectado: ₡2 millones

Procedimientos de Auditoría

1. Verificación de Supuestos de Ingresos:
2. Verificación de Supuestos de Gastos:
Conclusión del análisis de flujo de efectivo: El pronóstico de la administración contiene un supuesto crítico (reducción de personal) que no es totalmente creíble sin documentación adicional. Además, el ingreso gubernamental de ₡48 millones no está confirmado para renovación.
3. Evaluación de Fondos Sin Restricciones:
Se solicita estado del patrimonio clasificado por restricciones:
Gastos mensuales promedio = ₡146 millones ÷ 12 = ₡12,2 millones
Cobertura de fondos sin restricciones = ₡18 millones ÷ ₡12,2 millones = 1,5 meses
Hallazgo: La organización tiene menos de dos meses de fondos sin restricciones disponibles. Esto es bajo para una ONG que depende de financiamiento externo. Documentar: cálculo de cobertura, evaluación de riesgo de liquidez.
4. Análisis de Concentración de Ingresos:
| Fuente | Año Anterior | % del Total | Estado de Renovación |
|--------|-------------|-----------|----------------------|
| Fundación Internacional | ₡78 millones | 55 % | Reducción del 30 % confirmada; se requiere nueva estrategia de recaudación |
| Gobierno (Salud) | ₡48 millones | 34 % | Convenio vence agosto 2025; no confirmada renovación |
| Cuotas y pago de servicios | ₡34 millones | 24 % | Estable |
| Otras donaciones | ₡7 millones | 5 % | Variable |
Riesgo crítico: El 89 % de los ingresos depende de dos fuentes (fundación y gobierno) que están bajo incertidumbre en términos de continuación o cantidad.
5. Evaluación de Planes de Mitigación:
Se solicita a la administración describir sus planes para abordar la reducción esperada de ₡23 millones de la fundación internacional:
6. Conclusión sobre Incertidumbre Material:
Después de evaluar los planes de mitigación, se concluye lo siguiente:
Evaluación: Una incertidumbre material existe respecto a la capacidad de la Fundación para continuar como empresa en funcionamiento durante los próximos 12 meses, condicionada a la renovación del financiamiento gubernamental y al éxito de nuevas iniciativas de recaudación.
Documentar conclusión en el expediente: descripción detallada de los eventos y condiciones identificados, evaluación de cada plan de mitigación, conclusión sobre existencia de incertidumbre material.

• Fundación internacional (con reducción del 30 %): ₡53 millones
• Gobierno (subvención para clínicas móviles): ₡48 millones
• Cuotas de afiliación y pago de servicios: ₡35 millones
• Otras donaciones locales: ₡8 millones
• Total: ₡144 millones
• Salarios y beneficios: ₡85 millones
• Medicinas e insumos médicos: ₡32 millones
• Operación de clínicas móviles (combustible, mantenimiento): ₡18 millones
• Arrendamiento de espacios: ₡5 millones
• Servicios e impuestos: ₡6 millones
• Total: ₡146 millones
• Fundación internacional: Se solicita la notificación oficial de reducción. Se verifica que el monto propuesto es correcto: 55 % del presupuesto actual es ₡78 millones, reducción del 30 % = ₡23 millones de reducción; nuevo aporte = ₡55 millones. ✓
• Gobierno: Se verifica el convenio con el Ministerio de Salud. El convenio vence en agosto de 2025 y estipula la aportación de ₡48 millones para el año fiscal. No existe confirmación de renovación para el próximo año fiscal. Riesgo: este ingreso podría no renovarse. Se solicita a la administración comunicar con el Ministerio para confirmar intenciones de renovación. Documentar: copia del convenio, fecha de vencimiento, confirmación de intenciones de renovación.
• Cuotas y pago de servicios: Se verifica el ingreso histórico de los últimos tres años. Promedio de últimos tres años = ₡34 millones. Proyección de ₡35 millones es razonable y conservadora. ✓
• Otras donaciones: Histórico de últimos tres años = ₡5–10 millones, promedio ₡7 millones. Proyección de ₡8 millones es dentro del rango histórico. ✓
• Salarios: Se verifica el estado de nómina actual y se calcula el gasto anual esperado. El equipo actual tiene 28 empleados con salario promedio de ₡3,0 millones anuales. Total = ₡84 millones, más beneficios legales (13er mes, CAJA, IVM) = ₡12 millones adicionales. Total gastos de personal = ₡96 millones. La administración proyecta ₡85 millones.
• Discrepancia: La administración ha proyectado una reducción de personal del 11 % o una reducción salarial. Se solicita aclaración. Respuesta: La administración planea reducir dos posiciones (personal administrativo) si el ingreso de la fundación se reduce. Reducción proyectada = ₡6 millones. Esto resulta en gasto de ₡90 millones, no ₡85 millones. Documentar: plan de reducción de personal, evaluación de viabilidad operacional con menos staff, comunicación con empleados sobre el riesgo.
• Medicinas e insumos: Se verifica gastos históricos. Promedio últimos tres años = ₡31 millones. Proyección de ₡32 millones con inflación del 2 % es razonable. ✓
• Otros gastos: Se verifica gastos históricos. Totales = ₡29 millones promedio. Proyección de ₡29 millones es razonable. ✓
• Fondos sin restricciones: ₡18 millones
• Fondos restringidos (donaciones específicas para programas): ₡42 millones
• Fondos restringidos para capital (construcción de infraestructura): ₡8 millones
• Total patrimonio: ₡68 millones
• Plan A: Recaudación de fondos adicionales. La administración proyecta obtener ₡15 millones en donaciones nuevas de fundaciones locales y donantes individuales. Basado en: contactos recientes con dos fundaciones que han expresado interés preliminar.
• Evaluación: Contactos preliminares no son compromisos. Probabilidad de éxito = 40–50 %. Monto más realista = ₡6–8 millones. Documentar: cartas de interés preliminar, correspondencia con fundaciones, plan detallado de recaudación.
• Plan B: Reducción de gastos. La administración reducirá dos posiciones administrativas (ahorro neto ₡6 millones) y renegociará contratos de suministros (ahorro proyectado ₡3 millones).
• Evaluación: Reducción de posiciones es viable si se implementa antes del mes de octubre de 2024. Renegociación de contratos es especulativa; su viabilidad depende de negociaciones en curso. Documentar: plan detallado de reducción, cronograma, cartas de proveedores indicando disposición a renegociar.
• Plan C: Acceso a crédito. Solicitar una línea de crédito rotativa del banco para cubrir brechas de flujo de efectivo.
• Evaluación: Las ONG pequeñas frecuentemente tienen dificultad para obtener crédito. Si la fundación ha reducido financiamiento, los bancos pueden percibir mayor riesgo. Documentar: comunicación con bancos, tasas de interés citadas, viabilidad de servicio de deuda.
• El déficit proyectado de ₡2 millones es manejable si todos los planes se implementan exitosamente.
• Sin embargo, la reducción de la fundación internacional (₡23 millones) es un evento confirmado que, si no es completamente compensado por nuevos ingresos o reducciones de gastos, resultará en un déficit material.
• La dependencia de un gobierno que no ha confirmado renovación (₡48 millones, o 34 % de ingresos) agrega incertidumbre adicional.
• Los fondos sin restricciones disponibles son insuficientes para cubrir la brecha si los planes de mitigación fallan parcialmente.

Conclusiones sobre Incertidumbre Material en ONG

Una incertidumbre material existe cuando la magnitud del impacto potencial es tal que se requiere revelación adecuada en los estados financieros. Para las ONG, esto típicamente ocurre cuando:
Si se concluye que existe incertidumbre material, el auditor debe evaluar si la ONG ha hecho revelaciones adecuadas en las notas a los estados financieros sobre:
Si la ONG no ha hecho estas revelaciones, es un asunto de opinión calificada o contraria bajo la NIA 570.

• La pérdida confirmada o probable de una fuente de financiamiento (mayor al 20–30 % del ingreso anual) ocurriría durante los próximos 12 meses y no hay planes de mitigación creíbles.
• Los fondos sin restricciones son insuficientes para cubrir más de tres meses de gastos operacionales.
• Existe evidencia de que la administración no tiene control sobre las circunstancias que crean el riesgo (por ejemplo, decisiones de fundaciones internacionales, cambios en prioridades gubernamentales).
• La naturaleza del evento o condición que causa incertidumbre.
• El impacto potencial en la capacidad para continuar en funcionamiento.
• Los planes de la administración para abordar la incertidumbre.
• El hecho de que existe incertidumbre material que puede afectar la capacidad para continuar en funcionamiento.

Procedimientos Adicionales Según Etapas de la Auditoría

Durante la Planificación

Durante Procedimientos de Auditoría

Antes de la Emisión del Informe

• [ ] Obtener estado de patrimonio y análisis de ingresos de últimos tres años.
• [ ] Identificar principales fuentes de financiamiento y verificar estabilidad.
• [ ] Realizar entrevista preliminar con la administración sobre capacidad de continuidad.
• [ ] Identificar cualquier cambio conocido en donantes, programas, o situación regulatoria.
• [ ] Revisar comunicaciones con donantes, gobiernos, y acreedores para identificar cambios.
• [ ] Analizar presupuesto de gastos versus gastos reales para identificar patrones de desviación.
• [ ] Verificar cobros de ingresos proyectados después de la fecha de cierre.
• [ ] Obtener confirmación escrita de donantes principales sobre renovabilidad de aportes.
• [ ] Actualizar el análisis de flujo de efectivo con datos más recientes.
• [ ] Evaluar cualquier evento que haya ocurrido entre la fecha de cierre y la fecha de emisión del informe.
• [ ] Determinar la conclusión final sobre existencia de incertidumbre material.
• [ ] Evaluar adecuación de revelaciones en los estados financieros.

Comunicación con la Junta Directiva

El auditor debe comunicar con los miembros de la junta directiva (salvo que todos participen en la administración):
Esta comunicación debe ser escrita y documentada en el expediente de auditoría.
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• Existencia de eventos o condiciones que podrían afectar la continuidad.
• Conclusión sobre incertidumbre material (si aplica).
• Adecuación de revelaciones en los estados financieros.
• Implicaciones para el informe de auditoría (opinión con párrafo de incertidumbre material, opinión sin modificación, etc.).