대체절차(Alternative Procedures)

작동 방식

감사인은 계획 단계에서 세부 감사 절차를 구성할 때 각 주요 주장에 대해 설계된 절차를 명시합니다. ISA 330.8에서 요구하는 이 문서화는 절차 자체가 아니라 절차의 의도를 기술합니다. 예를 들어 "매출 거래의 발생을 테스트하기 위해 표본 50건에 대한 배송 증거 검증"이라고 명시합니다.
현장감사 단계에서 감사인이 이 절차를 수행하려 할 때 장애물이 발생할 수 있습니다. 선택된 거래에 대한 서포팅 문서가 없을 수 있고, 피감사회사가 요청된 정보를 제공하지 않을 수 있으며, 통제 테스트를 위해 설계된 절차가 운영 실패로 인해 불가능할 수 있습니다. ISA 330.26에서는 이 상황을 명확히 다룹니다. 감사인은 충분하고 적절한 감사 증거를 얻기 위해 대체절차를 수행해야 합니다.
대체절차의 핵심 요구사항은 세 가지입니다. 첫째, 대체절차가 실제로 원래 절차가 다루려던 위험을 다루어야 합니다. ISA 330.26(b)는 감사인이 대체절차로부터 얻은 증거가 "원래 절차와 동일하거나 더 강력한 증거"를 제공하는지 평가하도록 요구합니다. 둘째, 대체절차가 실행 불가능하면 감사인은 추가 절차를 수행하거나 수정된 감사 의견을 고려해야 합니다. ISA 330.27은 이를 명확히 합니다. 셋째, 모든 대체절차의 근거와 결과를 조서에 문서화해야 합니다. 이 문서화는 완료 단계에서 검토할 때와 향후 감리에서 매우 중요합니다.

실무 사례: Technologics BV

피감사회사: 네덜란드 벨기에 국경 지역 기술 장비 유통업체, 연 매출 8,500만 유로, IFRS 준용 보고
연간 매출 테스트 샘플 40건을 선택했습니다. 계획 문서에는 "무작위 샘플링으로 선택된 매출 거래의 발생을 테스트하기 위해 배송 문서와 송장을 검증한다"고 명시했습니다.
1단계: 절차 실행 시도
40번 거래 중 8건은 배송 문서가 파일에 없었습니다. 피감사회사 물류팀은 이 8건이 전자 프로세스로 처리되었으며 문서가 별도 저장소에 있다고 설명했습니다.
조서 기록: 원본 절차 실행 불가 사유 명시, 날짜, 담당자 서명.
2단계: 대체절차 설계
원래 절차(물리적 배송 문서 검증)를 대체하기 위해 다음 대체절차를 설계했습니다. 8건 거래 각각에 대해 전사 ERP 시스템의 거래 기록을 검토하고 배송일, 수량, 고객명을 확인했습니다. 각 거래에 대해 고객 청구서와 ERP 기록을 대사했습니다. 거래 후 30일 이내에 고객으로부터 현금을 회수했는지 확인하기 위해 현금 입금 기록을 추적했습니다.
조서 기록: 대체절차의 설계 근거. 원래 절차(배송 증거의 물리적 검증)와 동등하거나 더 강력한 증거를 제공한다는 감사인의 결론.
3단계: 절차 실행 및 결과
8건 모두 ERP 기록이 배송 및 청구 세부사항과 일치했습니다. 고객 청구서와 현금 입금 사이에 기간 불일치가 없었습니다. 발생 주장이 충분히 지원되었습니다.
결론: 배송 물리적 문서가 없었지만 전자 기록과 거래 후 현금 회수로 발생을 충분히 입증했습니다. 대체절차는 원래 목표(거래가 실제로 발생했음을 확인)를 달성했습니다.

감리에서 발견하는 문제점

1단계 발견: 명시된 대체절차 부재
국제 감리 데이터는 많은 파일에서 절차 실행 불가 사항이 기록되어 있지만 대체절차가 문서화되지 않은 경우를 보여줍니다. ISA 330.26(a)는 감사인이 절차를 수행할 수 없을 때 이를 기록하고 그에 따른 조치를 문서화하도록 요구합니다. 예를 들어 재고 관찰을 계획했으나 공장 화재로 인해 수행할 수 없었던 경우, 조서에 이 사유를 명시하고 시행된 대체절차(예: 사후 거래 테스트, 보험 청구 검토)를 기술해야 합니다.
2단계 발견: 충분하지 않은 대체절차
ISA 330.26(b)의 "동등하거나 더 강력한 증거" 요구사항은 많은 감사인이 과소평가합니다. 예를 들어 내부 통제 테스트를 계획했으나 담당자 부재로 수행할 수 없었을 때, 대체로 "경영진 확인"만 기록하는 경우가 있습니다. 이는 불충분합니다. ISA 330.26은 대체절차가 원래 위험(통제 효과성)을 다루어야 함을 의도했습니다. 적절한 대체절차는 통제와 무관한 실질적 절차(예: 거래의 배경 증거 테스트) 또는 통제 운영의 간접 증거(예: 거래 처리 후 결과의 일관성)를 포함할 것입니다.
3단계 발견: 절차 불가능 시 부실 보고
ISA 330.27은 대체절차도 충분한 증거를 제공하지 못하면 감사인이 이를 어떻게 처리하는지를 명시합니다. 일부 파일은 절차가 실행되지 않은 영역을 남겨둔 채 감사 의견을 발행합니다. 이는 ISA 330.27 위반입니다. 감사인은 절차를 수행할 수 없고 대체절차도 증거를 제공할 수 없으면 ISA 705에 따라 수정된 의견(제한된 범위)을 고려하거나, 또는 ISA 330.27의 "예외"를 적용하여(예: 감사 기한 마감, 피감사회사의 동의 없음) 그 이유를 문서화해야 합니다. 문서화 없이 절차를 건너뛰면 감리 대상이 됩니다.

대체절차 vs 원래절차

원래 절차와 대체절차의 실질적 차이는 의도와 증거의 강도에 있습니다. 원래 절차는 계획 단계에서 특정 위험을 다루기 위해 설계됩니다. 거래 수행을 테스트하기 위해 배송 문서를 검증하거나, 통제 효과성을 테스트하기 위해 승인 기록을 검토합니다. 대체절차는 원래 절차를 수행할 수 없을 때 같은 위험을 다루기 위해 사후에 설계됩니다.
중요한 구분은 다른 위험을 다루는 절차로의 전환입니다. ISA 330.26(b)의 "동등하거나 더 강력한" 증거 요구사항은 이를 방지하기 위한 것입니다. 예를 들어 배송 문서 검증(발생 테스트)을 수행할 수 없다고 해서 완료 테스트(미기록 거래 찾기)로 대체할 수는 없습니다. 이 두 절차는 다른 위험을 다룹니다. ISA 330.26은 감사인이 "원래 절차가 설계된 주장"에 대해 대체절차를 설계하도록 명확히 요구합니다.

작동 방식

실무 사례: Technologics BV

감리에서 발견하는 문제점

대체절차 vs 원래절차

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