대체절차(Alternative Procedures)

작동 방식

감사인은 계획 단계에서 세부 감사 절차를 구성할 때 각 주요 주장에 대한 절차를 명시한다. ISA 330.8이 요구하는 이 문서화는 절차 자체가 아니라 절차의 의도를 기술한다. 예를 들어 "매출 거래의 발생을 테스트하기 위해 표본 50건에 대한 배송 증거 검증"이라고 적는다.

현장감사 단계에서 이 절차를 수행하려 할 때 장애물이 생긴다. 선택된 거래에 대한 서포팅 문서가 없을 수 있고, 피감사회사가 요청된 정보를 넘기지 않을 수 있다. 통제 테스트를 위해 설계된 절차가 운영 실패로 인해 불가능할 수도 있다. ISA 330.26은 이 상황을 명확히 다룬다. 감사인은 충분하고 적합한 감사 증거를 얻기 위해 대체절차를 수행해야 한다.

대체절차의 핵심 요구사항은 두 갈래다. 첫째, 대체절차가 원래 절차가 다루려던 위험을 실제로 다루어야 한다. ISA 330.26(b)는 감사인이 대체절차로부터 얻은 증거가 "원래 절차와 동등하거나 더 강한 증거"를 제공하는지 평가하도록 요구한다. 둘째, 대체절차도 충분한 증거를 제공하지 못하면 ISA 330.27에 따라 수정된 감사 의견을 고려해야 한다. 솔직히 이 두 번째 갈래에서 판단이 흐려지는 경우가 많다. 모든 대체절차의 근거와 결과를 조서에 남기는 것은 당연한데, 막상 시즌 중에 이걸 빠뜨리고 넘어가는 파일이 감리에서 걸린다.

실무 사례: Technologics BV

피감사회사는 네덜란드-벨기에 국경 지역의 기술 장비 유통업체다. 연 매출 8,500만 유로, IFRS 준용 보고.

연간 매출 테스트 샘플 40건을 선택했다. 계획 문서에는 "무작위 샘플링으로 선택된 매출 거래의 발생을 테스트하기 위해 배송 문서와 송장을 검증한다"고 적었다.

절차 실행 시도 40건 중 8건은 배송 문서가 파일에 없었다. 피감사회사 물류팀은 이 8건이 전자 프로세스로 처리되었으며 문서가 별도 저장소에 있다고 설명했다. 조서 기록: 원본 절차 실행 불가 사유 명시. 날짜, 담당자 서명.

대체절차 설계 원래 절차(물리적 배송 문서 검증)를 대체하기 위해 다음 절차를 설계했다. 8건 거래 각각에 대해 전사 ERP 시스템의 거래 기록을 검토하고 배송일, 수량, 고객명, 단가를 확인했다. 각 거래에 대해 고객 청구서와 ERP 기록을 대사했다. 거래 후 30일 이내에 고객으로부터 현금을 회수했는지 확인하기 위해 현금 입금 기록을 추적했다. 조서 기록: 대체절차의 설계 근거. 원래 절차와 동등하거나 더 강한 증거를 제공한다는 감사인의 결론.

절차 실행 및 결과 8건 모두 ERP 기록이 배송 및 청구 세부사항과 일치했다. 고객 청구서와 현금 입금 사이에 기간 불일치는 없었다. 발생 주장이 충분히 지원되었다.

판정 배송 물리적 문서가 없었지만 전자 기록과 거래 후 현금 회수로 발생을 충분히 입증했다. 대체절차는 원래 목표(거래가 실제로 발생했음을 확인)를 달성했다.

감리에서 발견하는 문제점

명시된 대체절차 부재 금감원 감리 데이터를 보면 절차 실행 불가 사항은 기록했지만 대체절차를 문서화하지 않은 파일이 많다. ISA 330.26(a)는 감사인이 절차를 수행할 수 없을 때 이를 기록하고 그에 따른 조치를 문서화하도록 요구한다. 예를 들어 재고 관찰을 계획했으나 공장 화재로 인해 수행할 수 없었던 경우, 조서에 이 사유를 명시하고 시행된 대체절차(사후 거래 테스트, 보험 청구 검토 등)를 기술해야 한다.

조서가 얇은 대체절차 ISA 330.26(b)의 "동등하거나 더 강한 증거" 요구사항은 과소평가되기 쉽다. 내부 통제 테스트를 계획했으나 담당자 부재로 수행할 수 없었을 때, "경영진 확인"만 기록하고 넘어가는 경우가 있다. 이건 부족하다. ISA 330.26은 대체절차가 원래 위험(통제 효과성)을 다루어야 한다는 뜻이다. 제 경험상 통제와 무관한 실질적 절차(거래의 배경 증거 테스트)나 통제 운영의 간접 증거(거래 처리 후 결과의 일관성)를 포함시켜야 감리에서 버틸 수 있다.

절차 불가능 시 의견에 미반영 ISA 330.27은 대체절차도 충분한 증거를 제공하지 못하면 감사인이 이를 어떻게 처리해야 하는지 명시한다. 일부 파일은 절차가 실행되지 않은 영역을 남겨둔 채 감사 의견을 발행한다. ISA 330.27 위반이다. 감사인은 절차를 수행할 수 없고 대체절차도 증거를 제공할 수 없으면 ISA 705에 따라 수정된 의견(한정 의견)을 고려해야 한다. 문서화 없이 절차를 건너뛰면 감리 대상이 된다. 솔직히 인차지 입장에서 보고서일 코앞에 수정 의견을 논의하기는 부담스럽지만, 조서 없이 넘어가는 것보다는 낫다.

대체절차 vs 원래절차

원래 절차와 대체절차의 실질적 차이는 의도와 증거의 강도에 있다. 원래 절차는 계획 단계에서 특정 위험을 다루기 위해 설계된다. 거래 발생을 테스트하기 위해 배송 문서를 검증하거나, 통제 효과성을 테스트하기 위해 승인 기록을 검토한다. 대체절차는 원래 절차를 수행할 수 없을 때 같은 위험을 다루기 위해 사후에 설계된다.

여기서 놓치기 쉬운 구분이 있다. 다른 위험을 다루는 절차로의 전환이다. ISA 330.26(b)의 "동등하거나 더 강한" 증거 요구사항은 이를 방지하기 위한 것이다. 배송 문서 검증(발생 테스트)을 수행할 수 없다고 해서 완료 테스트(미기록 거래 찾기)로 대체할 수는 없다. 이 두 절차는 다른 위험을 다룬다. ISA 330.26은 감사인이 "원래 절차가 설계된 주장"에 대해 대체절차를 설계하도록 요구한다.

관련 용어

실질적 절차 - 거래, 잔액, 공시의 정확성을 직접 테스트하는 감사 절차. 대체절차는 설계된 실질적 절차를 수행할 수 없을 때 발생하는 경우가 많다.

충분하고 적합한 감사 증거 - ISA 330.26의 "동등하거나 더 강한 증거" 요구사항은 대체절차가 반드시 이 기준을 충족해야 함을 뜻한다.

통제 테스트 - 내부 통제의 효과성을 테스트한다. 통제 테스트를 수행할 수 없으면 ISA 330.26은 대체절차를 요구한다.

감사 계획 - 설계된 절차가 명시되는 단계. 현장에서 절차가 실행되지 않으면 대체절차가 필요하다.

수정된 감사 의견 - 충분한 증거를 얻을 수 없고 대체절차로도 해결되지 않으면 ISA 705에 따른 수정된 의견을 고려해야 한다.

ISA 330: 평가된 위험에 대한 감사인의 대응 - 대체절차 요구사항을 포함한 실질적 절차 표준.

---