Procédures alternatives

Fonctionnement

L'ISA 505.8 exige que si nous ne recevons pas de réponse à une demande de confirmation positive, ou si nous considérons la réponse non fiable, nous mettions en place une procédure alternative pour obtenir des éléments probants concernant l'assertion en question. Il n'existe aucune exception. Nous devons concevoir et exécuter une procédure qui nous donne un niveau suffisant de certitude concernant le solde ou la transaction auquel la confirmation aurait dû se rapporter.

Les procédures alternatives prennent généralement l'une de deux formes. Premièrement, nous pouvons examiner la documentation pertinente : factures d'expédition, bons de livraison, contrats de vente ou lettres de crédit pour un crédit client non confirmé. Deuxièmement, nous pouvons examiner les transactions ultérieures, en testant si le crédit a été recouvré après la date de clôture de l'exercice fiscal ou si la créance a été remboursée ultérieurement. Le choix de la procédure dépend de ce que nous testons et du risque que nous évaluons.

Le paragraphe A17 d'ISA 505 précise que les procédures alternatives doivent être adaptées aux circonstances et au type de solde ou d'assertion. Pour les créances clients, l'examen des encaissements ultérieurs de trésorerie combiné à l'examen de la documentation sous-jacente constitue généralement une procédure alternative suffisante. Pour les dettes fournisseurs, nous pourrions tester les paiements ultérieurs ou examiner les factures et bons de réception reçus après la date de clôture. Ce qui ne fonctionne pas : choisir systématiquement le test des encaissements ultérieurs au doigt mouillé, sans se demander si le type de risque évalué justifie cette procédure plutôt qu'une autre.

Exemple pratique : Konservenfabrik Müller GmbH

Client : entreprise allemande de transformation alimentaire, chiffre d'affaires 2024 de 18,5 M EUR, IFRS, exercice clos le 31 décembre.

Etape 1 : identification du solde de créances clients

Konservenfabrik Müller a un solde de créances clients de 2,3 M EUR au 31 décembre. Nous avons planifié une procédure de confirmation pour trois gros clients représentant 78 % du solde.

Note de dossier : matrice des confirmations. Clients sélectionnés sur la base d'un échantillonnage par strates. Pourcentage du solde couvert : 78 %.

Etape 2 : non-réponse du client A (580 K EUR)

Le plus gros client (Verpackungsunternehmen Schmidt, 580 K EUR) ne répond pas après deux relances. Nous évaluons que le risque d'anomalie significative pour cette créance est moyen (contrat à long terme, conditions de paiement échelonné, aucune difficulté de trésorerie connue chez le client).

Note de dossier : courrier de relance du 18 janvier. Pas de réponse au 25 janvier. Evaluation des risques : risque moyen. Justification : relation client établie, pas de doutes sur la solvabilité.

Etape 3 : conception de la procédure alternative

Au lieu d'une confirmation, nous concevons une procédure alternative à deux volets : (a) examen des documents d'expédition et des factures pour les ventes à ce client au cours des trois derniers mois de l'exercice (septembre-décembre), et (b) test des encaissements ultérieurs pour les factures restantes impayées au 31 décembre (suivi jusqu'au 20 février, soit 51 jours après la clôture).

Note de dossier : procédure alternative justifiée en raison de la non-réponse. Etendue : documents de fin de période + encaissements ultérieurs. Délai de test après clôture : 51 jours (suffisant pour 95 % de la créance à des termes de 30 jours).

Etape 4 : examen des documents

Nous examinons les factures de vente et les bons de livraison pour les 12 transactions entre septembre et décembre. Tous les documents sont appairés. Les numéros d'article, les quantités et les prix correspondent aux données du grand livre. Aucune note de crédit inattendue. Aucune indication de retour ou d'ajustement.

Note de dossier : examen des documents. 12 transactions testées. 100 % d'appairage. Aucune exception.

Etape 5 : encaissements ultérieurs

Des 580 K EUR, 420 K EUR ont été recouvrés après le 31 décembre et avant le 20 février. Les 160 K EUR restants représentent une facture du 20 décembre avec des conditions de paiement à 60 jours (échéance 18 février). Cette facture figure à titre impayé dans les comptes collectifs de février.

Note de dossier : encaissements testés à partir des relevés bancaires de janvier et février. 420 K EUR recouvrés d'ici le 20 février. Solde non liquidé : 160 K EUR, facture 20 décembre, conditions 60 jours, date d'échéance 18 février. Confirmation dans les comptes collectifs de février.

Etape 6 : conclusion

La procédure alternative fournit des éléments probants suffisants que le solde de créances de 580 K EUR chez Verpackungsunternehmen Schmidt existe, est valide et est évalué correctement. L'examen des documents confirme l'existence et l'autorisation. Les encaissements ultérieurs confirment la recouvrabilité de la majorité du solde. Le solde non liquidé a une explication claire (paiement attendu le 18 février). Le jugement selon lequel le risque était moyen est justifié par le fait que la procédure alternative n'a détecté aucune anomalie.

Ce que les auditeurs et les examinateurs interprètent mal

La non-réponse ne signifie pas que la créance est douteuse. Une non-réponse est simplement le défaut de recevoir une confirmation. Elle n'est pas une preuve que la créance n'existe pas. C'est pour cette raison qu'une procédure alternative est nécessaire. Le seul élément que nous avons contre la créance est l'absence de confirmation. Nous n'avons pas d'élément probant que la créance ne devrait pas être comptabilisée. La procédure alternative vise à obtenir cet élément probant par une autre route.

Beaucoup de commissaires aux comptes (CAC) pensent que tester les encaissements ultérieurs suffit automatiquement. L'ISA 505.A17 exige que nous concevions la procédure alternative en fonction des circonstances. Si nous évaluons un risque faible (client établi, ventes de routine, aucun historique de litiges), examiner les documents d'expédition et les factures est probablement suffisant. Si le risque est moyen ou élevé (nouveau client, conditions inhabituelles, litige antérieur), nous avons probablement besoin à la fois des documents et des encaissements ultérieurs. Le raccourci "on teste les encaissements, ça suffira" est exactement le type de raisonnement que les inspecteurs de la H2A relèvent.

Enfin, la documentation doit justifier le choix de la procédure. Chez nos clients, nous constatons régulièrement que la procédure alternative a été effectuée correctement, mais que le dossier ne dit pas pourquoi cette procédure a été choisie plutôt qu'une autre. L'ISA 505.8 exige un jugement professionnel. Ce jugement doit être documenté : le risque évalué, la raison pour laquelle la procédure alternative adresse ce risque, et comment le résultat remplace l'absence de confirmation. Quand cette justification manque, le dossier est trop léger, même si le travail sous-jacent était solide.

Termes connexes

Demande de confirmation : méthode principale de test des créances clients et des dettes fournisseurs, où nous demandons au tiers de confirmer directement le solde.

Confirmation positive : formulaire de confirmation que le tiers doit signer et renvoyer. Le défaut de réponse déclenche une procédure alternative.

Confirmation négative : confirmation où le tiers répond uniquement s'il n'est pas d'accord. Les procédures alternatives pour les confirmations négatives diffèrent car le risque de non-réponse est plus faible.

Elements probants : informations utilisées pour étayer les affirmations contenues dans les états financiers. Les procédures alternatives produisent des éléments probants alternatifs.

Risque d'anomalie significative : évaluation que nous faisons avant de choisir la procédure. Elle influence la conception de la procédure alternative.

Essais des transactions ultérieures : procédure courante d'audit où nous examinons les événements après la clôture pour obtenir des éléments probants concernant les soldes de fin de période.

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