ISRE 2410: 중간재무제표 검토 수행 방법

검토와 감사의 차이

감사기준서 2410.6은 검토가 감사보다 제한된 확신을 제공한다고 명시한다. 감사가 "재무제표가 중요한 측면에서 왜곡표시되지 않았다"는 적극적 확신을 제공하는 반면 검토는 "왜곡표시되었다고 믿을 만한 사항을 발견하지 못했다"는 소극적 확신을 제공한다.

이 차이가 절차의 성격을 결정한다. 감사에서는 실증절차가 핵심이다. 검토에서는 질의와 분석적 절차가 주요 증거 수집 방법이다. ISRE 2410.7에 따르면 감사인은 주로 회사 내부 인력에 대한 질의를 통해 정보를 획득하고 분석적 절차를 통해 이상 항목을 식별한다. 실무적으로는 이 경계를 지키는 것이 의외로 어렵다. 이상 항목이 보이면 본능적으로 증빙을 뒤지고 싶어진다.

검토 위험 수준

ISRE 2410.11은 감사인이 중간재무제표 검토에서 수용 가능한 검토 위험을 결정해야 한다고 규정한다. 검토 위험은 중간재무제표가 중요하게 왜곡표시되었는데 감사인이 이를 발견하지 못할 위험이다.

감사와 달리 검토에서는 통제위험을 따로 평가하지 않는다. 고유위험과 통제위험을 결합하여 중요한 왜곡표시 위험으로 평가한다. ISRE 2410.A8에서 설명하듯이 검토에서의 발견위험은 감사보다 높게 설정된다. 솔직히 이 구조가 제대로 조서에 반영된 파일을 본 적이 드물다. 대부분 감사에서 쓰던 위험 평가 양식을 그대로 가져다 쓰고 "검토"라고만 바꾼다.

질의 절차의 체계적 수행

ISRE 2410.17은 감사인이 중간재무제표와 관련하여 경영진과 기타 적절한 담당자에게 질의해야 한다고 규정한다. 질의는 단순한 확인이 아니다. 목적 지향적인 정보 수집 절차다.

A20 문단은 질의 대상을 구체화한다. 재무담당 임원, 회계 관리자, 예산 담당자, 기타 중간재무제표 작성에 관여한 담당자가 포함된다. 질의 내용은 회계정책의 변경, 새로운 거래나 사건, 비정상적 거래, 중요한 추정의 변경을 포함해야 한다.

핵심은 일관성 확인이다. 같은 사안에 대해 서로 다른 담당자로부터 받은 답변을 비교하고 이전 기간 정보와 대조해야 한다. 상충하는 정보나 불완전한 답변이 나오면 추가 질의나 다른 절차가 필요하다. 현실은 이렇다. CFO는 "특이사항 없다"고 하는데 회계팀장은 "신규 계약 건이 좀 복잡하다"고 한다. 이런 불일치가 나오면 파고 들어가야 한다.

분석적 절차의 설계

ISRE 2410.18은 감사인이 중간재무제표에 대해 분석적 절차를 수행해야 한다고 규정한다. A21 문단은 분석적 절차가 예상하지 못한 변동이나 예상한 변동의 부재를 식별하기 위한 것이라고 설명한다.

정교함 수준은 검토의 목적에 적합해야 한다. 연간감사에서 사용하는 회귀분석보다는 단순하지만 전년 동기 대비만으로는 충분하지 않다. 월별 추이, 예산 대비 실적, 비재무 데이터와의 관계를 함께 고려해야 한다.

중요한 변동에 대한 임계치도 미리 설정해야 한다. ISRE 2410.A22는 감사인이 조사가 필요한 금액이나 비율을 사전에 결정하도록 요구한다. 중간재무제표의 성격상 연간감사보다 높은 임계치를 사용하지만 구체적 수준은 중요성과 계정의 성격에 따라 결정한다.

경영진 진술서

ISRE 2410.25는 감사인이 경영진으로부터 서면 진술서를 획득해야 한다고 명시한다. 검토절차의 필수 구성요소다. 진술서는 경영진이 중간재무제표 작성에 대한 책임을 인정하고 감사인에게 제공한 정보가 완전하고 정확함을 확인하는 내용을 포함해야 한다.

A33 문단에 따르면 진술서에는 중간재무제표가 해당 재무보고체계에 따라 작성되었다는 확인, 중요한 사건이나 거래가 적절히 회계처리되었다는 확인이 들어가야 한다. 경영진이 알고 있는 모든 중요한 정보를 제공했다는 확인도 빠뜨리면 안 된다.

경영진이 서면 진술서 제공을 거부하면 검토업무 범위의 제한에 해당한다. ISRE 2410.26에 따라 감사인은 제한의견이나 의견거절을 검토해야 한다. 글 서두에서 언급한 법무팀 거부 사례가 바로 이 상황이다. 진술서 없이는 절대 무한정의견(clean opinion)을 낼 수 없다.

예외사항 발견과 추가 절차

ISRE 2410.19는 감사인이 중간재무제표가 중요한 측면에서 왜곡표시되었을 가능성을 시사하는 사항을 발견했을 때 추가 절차를 수행해야 한다고 규정한다.

A24 문단은 예외사항의 예시를 제공한다. 예상하지 못한 중요한 변동, 질의에 대한 불만족스러운 설명, 내부 정보 간 불일치, 중간재무제표와 기타 정보 간 불일치가 해당한다.

추가 절차를 설계할 때 핵심은 감사절차로 확장해서는 안 된다는 점이다. ISRE 2410.A25는 추가 절차가 질의, 분석적 절차, 기타 검토절차를 포함할 수 있다고 명시한다. 더 구체적인 질문을 하거나 월별 분석을 주간별로 세분화하거나 외부 데이터와 비교하는 방식이다. 멘탈이 깨지는 순간은 추가 절차를 해도 해도 설명이 안 맞을 때다. 그때 감사절차로 넘어가고 싶은 유혹이 생기지만 검토의 경계를 넘으면 업무의 성격 자체가 달라진다.

ISRE 2410.20은 감사인이 모든 중요한 사항에 대해 만족스러운 설명을 얻었는지 확인하도록 요구한다. 만족스러운 설명이란 논리적이고 다른 증거와 일치하는 설명이다. 설명이 만족스럽지 않거나 추가 절차로도 충분한 증거를 확보할 수 없다면 검토업무 범위의 제한이 있다고 결론 내려야 한다.

실무 적용: 한국기계산업 2분기 검토

한국기계산업(KMI)은 매출 850억 원의 코스닥 상장 제조업체다. 자동차 부품과 산업용 기계가 주요 제품이다. 서울 감사법인이 연간감사와 분기검토를 담당한다.

검토 중요성을 전년도 세전이익의 5%인 12억 원으로 설정했다. 분석적 절차의 조사 임계치는 5억 원 또는 15% 변동으로 결정했다.

CFO, 회계팀장, 예산팀장에게 분기별 경영성과, 회계정책 변경, 비정상적 거래에 대해 질의했다. 2분기에 미국 고객사 신규 계약으로 매출이 증가하고 원자재 가격 상승으로 원가가 증가한 사실을 확인했다.

매출총이익률이 전년 동기 22.5%에서 19.8%로 2.7%포인트 하락했다. 매출은 15% 증가했지만 매출원가가 22% 증가해 조사 임계치를 초과했다. 매출원가 증가에 대해 추가 질의한 결과 철강 가격이 35% 상승했고 환율 변동으로 수입 원자재 비용이 증가했음을 확인했다. 구매팀장으로부터 월별 원자재 단가표를 입수하여 설명의 합리성을 검증했다.

대표이사와 CFO로부터 중간재무제표의 공정표시, 중요한 정보의 완전한 제공, 회계정책의 일관된 적용에 대한 서면 진술서를 획득했다. 수행한 절차 결과 중간재무제표가 중요한 측면에서 왜곡표시되었다고 믿을 만한 사항을 발견하지 못했다.

실무 체크리스트

1. 중간재무제표 검토에 적용할 중요성 결정 (ISRE 2410.11) 2. 분석적 절차의 조사 임계치 설정 (ISRE 2410.A22) 3. 질의 대상자와 질의 내용 계획 수립 4. 연간감사인이 아닌 경우 선임감사인과의 소통 방안 마련 5. 재무제표 작성 담당자들에 대한 체계적 질의 실시 (ISRE 2410.17) 6. 중간재무제표에 대한 분석적 절차 수행 (ISRE 2410.18) 7. 예외사항 발견 시 추가 절차 수행 (ISRE 2410.19) 8. 경영진으로부터 서면 진술서 획득 (ISRE 2410.25) 9. 충분하고 적절한 검토증거 확보 여부 평가 10. 검토의견 형성과 검토보고서 작성

자주 발생하는 실수

분석적 절차를 감사 수준으로 수행하는 법인이 있다. 금감원 감리 결과 일부 감사인이 검토업무에서 과도한 실증절차를 수행하여 업무의 효율성을 저해하는 사례가 발견되었다. 실무에서 이것이 의미하는 것: 시간은 시간대로 쓰고 조서 성격은 검토도 감사도 아닌 어중간한 것이 된다. 검토는 제한적 확신을 목표로 하므로 절차의 성격과 범위를 적절히 제한해야 한다.

경영진 진술서를 형식적으로 처리하는 것도 문제다. 진술서 내용이 일반적인 경우가 많아서 실질적 검토 증거로서의 가치가 떨어진다. 회사별 특성과 당기 중요한 사안을 반영한 구체적 진술 내용을 포함해야 한다. 작년 진술서에서 날짜만 바꿔서 받는 인차지가 있다면 그건 조서가 아니라 종이 낭비다.

예외사항 발견 시 추가 절차 범위를 잘못 잡는 경우도 빈번하다. 검토업무 범위 내에서 적절한 추가 절차를 설계해야 하는데 감사절차로 확장하거나 반대로 표면적 질의로만 끝내는 경우가 발생한다.