重要なポイント
- （改訂）は「重要な構成単位」の分類を廃止し、リスクベースのスコーピングに置き換えた
- 売上規模ではなくリスクの所在が構成単位ごとの手続範囲を決定する
- 2023年12月15日以降開始事業年度で旧来の二分法を使用した文書化は基準違反となる
仕組み
旧ISA 600は構成単位を「重要な構成単位」と「それ以外」に二分し、重要な構成単位に対してはフルスコープ監査を要求していた。この分類は通常、グループ売上高・総資産・税引前利益の一定割合（実務上15-20%が一般的）を基準として行われた。
ISA 600（改訂）は2023年12月15日以降開始事業年度から適用され、この二分法を廃止した。改訂基準のもとでは、グループ監査チームがISA 315に準拠してグループ財務諸表全体にわたるリスク評価を実施し、重要な虚偽表示リスクがどの構成単位のどのアサーションに存在するかを特定する。手続の範囲はリスクの所在に基づいて決定され、構成単位に「重要」というラベルを付与する工程は存在しない。
改訂が実務に与えた影響は大きい。旧基準では売上高が15%未満の構成単位は自動的にフルスコープの対象外となる傾向があったが、改訂基準ではそうした構成単位にも重要なリスク（たとえば複雑な収益認識や規制対応）が存在すれば個別の手続が必要となる。逆に、売上高が大きくても取引が定型的でリスクが低い構成単位には分析的手続のみで対応できる場合がある。
実務例：Meridian Group
クライアント：スウェーデン・ストックホルム拠点の産業機械グループMeridian Group、FY2025年度連結売上高EUR 340M、子会社8社、IFRS適用
旧基準でのアプローチ（参考）
旧ISA 600のもとでは、売上高EUR 85M（25%）のドイツ子会社とEUR 68M（20%）のフランス子会社を「重要な構成単位」に分類し、フルスコープ監査を指示していた。残り6社は分析的手続のみ、もしくは限定的な手続で対応していた。参考：旧分類基準は連結売上高の15%閾値
改訂基準でのアプローチ
グループ監査チームはISA 315に基づきリスク評価を実施した。ドイツ子会社は売上高は大きいが取引が定型的であり、固有リスクは「中」と評価。一方、売上高EUR 22M（6%）のポーランド子会社では、FY2025に大型のIFRS 15変動対価を含む政府契約を獲得しており、収益認識のアサーションで固有リスクを「高」と評価した。監査調書：各構成単位のリスク評価マトリクス、リスク判定の根拠
手続の設計
ドイツ子会社には分析的手続と限定的な詳細テストを指示した。ポーランド子会社には変動対価に関するフルスコープの詳細テストと契約書の閲覧を指示した。フランス子会社は棚卸資産に重要なリスクがあったため、実地棚卸立会と評価テストを重点手続とした。監査調書：構成単位ごとの手続指示書（ISA 600改訂に準拠）
結論：旧基準の「重要な構成単位」分類では見落とされていたポーランド子会社のリスクが、改訂基準のリスクベースアプローチにより適切に識別された。売上規模ではなくリスクの所在が手続の範囲を決定する。
よくある誤解
- 改訂後も「重要な構成単位」の分類を使い続ける ISA 600（改訂）は2023年12月15日以降開始事業年度に適用される。それ以降の期間で旧来の二分法を用いた文書化は基準違反となる。
- 売上高の閾値だけでスコーピングを行う 改訂基準は構成単位の規模ではなくリスクの所在に基づくスコーピングを要求する。売上高が小さくても複雑な取引や規制リスクを抱える構成単位は重点的な手続の対象となりうる。
- 全ての構成単位にフルスコープ監査を指示する リスクベースアプローチの趣旨は手続の的確な配分であり、全構成単位への一律フルスコープは過剰対応となる。リスクが低い構成単位には分析的手続で十分な場合がある。
- 構成単位監査人への指示内容を変更しない 改訂基準はグループ監査チームが各構成単位のリスクに応じた手続を具体的に指示することを要求する。旧来の「フルスコープまたはレビュー」という二択の指示では不十分である。