Istruzioni per l'audit del gruppo

Come funzionano

Le istruzioni per l'audit del gruppo operano a livello di coordinamento tra il revisore del gruppo e i revisori delle entità componenti. Secondo l'ISA 600.25, il revisore del gruppo comunica per iscritto:
L'aspetto critico è che le istruzioni non sono un documento generico. Devono essere tailored al rischio specifico del gruppo. Un'entità che genera il 5% dei ricavi consolidati riceve istruzioni diverse rispetto a una che genera il 45%. Un'area finanziaria con storici di errori riceve istruzioni che prevedono procedure di dettaglio; un'area storica pulita potrebbe ricevere istruzioni per procedure analitiche.
Le istruzioni inoltre devono essere comunicate prima che il revisore componentista inizi la propria revisione. Non possono essere aggiornate retroattivamente dopo che il lavoro è già stato eseguito. Se durante la revisione emergono nuovi rischi (una controversia legale che era stata nascosta, uno schema fraudolento che emerge dall'analisi dei dati), il revisore del gruppo comunica le istruzioni aggiornate e il revisore componentista esegue le procedure supplementari.

L'ambito della revisione di ogni entità componente (quali aree di bilancio, quali saldi conti, quali processi sono oggetto di revisione)
Gli elementi significativi identificati a livello di gruppo (aree a rischio elevato, aree che richiedono procedure di revisione specifiche)
Le soglie di significatività di gruppo e, dove applicabile, le soglie per singole componenti
La natura e la tempistica delle informazioni richieste dai revisori componentisti
Le procedure di audit che i revisori componentisti devono eseguire, con specifico riferimento a procedure di dettaglio su transazioni, saldi e asserzioni

Esempio pratico: Cosmesi Italia S.r.l.

Cliente: Holding olandese con controllata italiana (Cosmesi Italia S.r.l., ricavi annuali EUR 28M, società controllante con sede ad Amsterdam).
Fase 1: Identificazione degli elementi significativi a livello di gruppo
Il revisore del gruppo, durante la pianificazione della revisione consolidata, identifica che:
Nota di documentazione: le aree significative vengono documentate nel memorandum di pianificazione consolidato con i relativi saldi, rischi identificati e soglie (ISA 600.A39).
Fase 2: Redazione delle istruzioni specifiche per Cosmesi Italia
Il revisore del gruppo comunica per iscritto le istruzioni che includono:
Nota di documentazione: ogni istruzione viene documentata nel file di coordinamento consolidato, con data di emissione e firma del partner del gruppo. ISA 600.28 richiede che il revisore del gruppo mantenga evidenza della comunicazione delle istruzioni al revisore componentista.
Fase 3: Aggiornamento delle istruzioni a seguito di una scoperta in corso di revisione
Durante la revisione, il revisore componentista (quello di Cosmesi Italia) scopre che una partita di magazzino (costo storico EUR 950.000) è stata marcata come "non disponibile per la vendita" perché in fase di valutazione da parte di un cliente estero per un potenziale reclamo di qualità. Questa informazione non era stata comunicata al revisore del gruppo in fase di pianificazione.
Il revisore del gruppo aggiorna immediatamente le istruzioni chiedendo:
Nota di documentazione: le istruzioni aggiornate vengono comunicate al revisore componentista per iscritto, data e firma del partner del gruppo; il revisore componentista documenta l'esecuzione delle procedure supplementari nel proprio fascicolo.
Conclusione:
Il fascicolo consolidato del gruppo include le istruzioni originarie, l'evidenza di loro comunicazione, e le istruzioni aggiornate. Questo fornisce la traccia del coordinamento tra i revisori e giustifica le procedure eseguite dal revisore componentista. Senza questa documentazione, il fascicolo sarebbe esposto a un rilievo ispettivo su mancanza di coordinamento consolidato.

Il magazzino di Cosmesi Italia rappresenta il 38% dello stock consolidato del gruppo
Nel corso dell'anno precedente era emerso un errore di EUR 420.000 in una nota di credito non registrata alla società controllante
Il margin sulle vendite intersocietarie verso la controllante è stato sottoposto a verifiche da parte dell'Agenzia delle Entrate nel precedente esercizio
"Sottoporre a revisione il 100% delle transazioni di magazzino superiori a EUR 180.000 durante l'esercizio; applicare un'analisi comparativa mese per mese del movimento di stock; verificare l'esistenza di 30 partite selezionate casualmente tramite conteggio fisico fotografato"
"Identificare tutte le note di credito emesse verso la controllante durante l'esercizio; verificare l'approccio di registrazione di ognuna; per le note di credito non ancora riscosse, ottenere una lettera di conferma dalla controllante sulla ricezione e l'accettazione della nota"
"Per le vendite verso la controllante, acquisire il calcolo delle aliquote di trasferimento dei prezzi utilizzate; confrontarle con il transfer pricing study predisposto dal gruppo; verificare che qualsiasi aumento di prezzo nel corso dell'esercizio sia documentato con una modifica formale al contratto intersocietario"
"Acquisire la comunicazione ricevuta dal cliente estero con la data di ricezione e il contenuto della segnalazione di qualità"
"Valutare se, alla luce di ISA 540 (in sede di valutazione della ragionevolezza della stima dell'accantonamento per rischi su magazzino), l'entità avrebbe dovuto riconoscere un accantonamento al 31 dicembre"
"Verificare se il management ha documentato il giudizio che ha portato a non riconoscere un accantonamento"

Cosa rilevano gli ispettori e i practitioner

Tier 1: Rilievo ispettivo internazionale: La FRC (UK), nel rapporto di ispettivo pubblico 2023, ha evidenziato che il 28% dei fascicoli di audit di gruppo conteneva istruzioni insufficientemente dettagliate. Le istruzioni identificavano l'ambito generale ma non specificavano le procedure concrete (es. "controllare il magazzino" senza indicare la metodologia di selezione dei campioni o i test di dettaglio richiesti). Questo ha portato revisori componentisti a eseguire procedure di revisione insufficienti per aree a rischio elevato.
Tier 2: Errore pratico standard-referenced: Le istruzioni si limitano a elencare le componenti significative secondo l'ISA 600.A39 senza comunicare i rischi associati. L'ISA 600.25 richiede però che le istruzioni comunichino "natura e tempistica delle informazioni richieste e... le procedure di revisione che devono essere eseguite dal revisore componentista." Una lista di aree materiali non è istruzione. Un'istruzione specifica dice: "Per questa componente, eseguire un test di dettaglio su tutte le transazioni superiori a EUR X; per questa altra componente, applicare procedure analitiche con un threshold di scostamento del Y%."
Tier 3: Gap di documentazione documentato: Le istruzioni vengono comunicate verbalmente durante una riunione di coordinamento e non sono mai messe per iscritto. L'ISA 600.25 è esplicito: le istruzioni devono essere comunicate "in forma appropriata". Nella pratica, una comunicazione "appropriata" è sempre una comunicazione scritta. Le istruzioni verbali non sono tracciabili e non consentono al revisore del gruppo di documentare cosa è stato realmente comunicato.

Istruzioni per il gruppo vs. Lettera di incarico componentista

Un confronto naturale esiste tra le istruzioni per l'audit del gruppo e la lettera di incarico che il revisore componentista riceve dal cliente.
Le istruzioni per l'audit del gruppo sono comunicate dal revisore del gruppo (il revisore del consolidato) e definiscono il lavoro che il revisore componentista deve eseguire nel contesto della revisione consolidata.
La lettera di incarico è comunicated dal cliente (l'entità componente stessa) e definisce lo scope della revisione di quella entità componente, spesso in autonomia, e come se non facesse parte di un gruppo.
Nel pratica: una società controllata potrebbe ricevere una lettera di incarico dal cliente locale che chiede una revisione su tutti i bilanci dell'entità. Ma se quella società è parte di un gruppo quotato, il revisore del gruppo potrebbe comunicare istruzioni che dicono: "Per questa componente, non è necessaria una revisione completa su tutti i saldi; le procedure devono focalizarsi su X aree identificate come significative a livello di gruppo." Le istruzioni del gruppo "controllano" lo scope rispetto alla lettera di incarico locale.

Termini correlati

ISA 600 Audit dei bilanci consolidati - Lo standard che disciplina l'audit dei bilanci consolidati e il coordinamento tra il revisore del gruppo e i revisori componentisti.
Entità componente - Una società, una divisione, una succursale o altra entità che è inclusa nel bilancio consolidato.
Revisore componentista - Il revisore che esegue la revisione della singola entità componente su incarico del revisore del gruppo.
Procedura di revisione - Il test concreto che il revisore esegue ottenere elementi probativi su un'asserzione di bilancio.
Natura e tempistica di una procedura - Gli elementi che il revisore del gruppo comunica nelle istruzioni: quale tipo di procedura, quando deve essere eseguita, con quale ampiezza campionaria.
Soglia di significatività - L'importo al di sotto del quale i revisori componentisti non è necessario effettuare procedure di dettaglio.