Bilanci Comparativi

Cosa va storto, cosa richiede la norma, dove vive il giudizio

Si parta dal rilievo. Nei fascicoli dei revisori subentranti, le carte sui comparativi appaiono spesso compilate dopo, sulla base di una rappresentazione del cliente che attesta "i saldi sono quelli revisionati dal predecessore." Manca la lettera al revisore precedente, manca l'evidenza che il fascicolo del predecessore esista o sia stato consultato, manca persino la concordanza fisica con la copia firmata della relazione FY precedente. Il rilievo MEF tipico recita: "carte di lavoro insufficienti a documentare le procedure svolte sui saldi comparativi (ISA Italia 710.10)."

L'ISA Italia 710.7 chiede al revisore di determinare se gli importi comparativi nel bilancio del periodo corrente siano stati sottoposti a revisione dal medesimo revisore, dal revisore precedente, oppure non siano mai stati revisionati. Questa qualifica governa tutto il resto. Se i comparativi sono stati revisionati dal revisore precedente, la ISA Italia 710.10 prevede procedure di concordanza fisica e la valutazione di eventuali rettifiche successive non documentate. Se non sono mai stati revisionati, la ISA Italia 710.A10 richiede una revisione contabile completa dei saldi significativi del periodo precedente.

La zona grigia e la successione. La ISA Italia 710.A15 consente al revisore subentrante di ottenere informazioni dal predecessore senza un contatto formale, e questa apertura viene letta nel mercato come licenza per non scrivere a Rossi & Associati quando si subentra a Rossi & Associati. Il paragrafo permette, ma non benedice. Negli ispettori MEF la prova che si cerca non e il consenso del predecessore, e la traccia documentata del tentativo di contatto.

Cosa significa nella pratica: se nel fascicolo non c'e una lettera (PEC, mail, anche un appunto datato di un colloquio), la difesa "abbiamo applicato il 710.A15" non regge. L'ispettore presume che il contatto non sia stato tentato.

Importi comparativi e prospetti comparativi: distinzione che cambia il lavoro

L'errore pratico ricorrente e assimilare i due concetti. Gli "importi comparativi" sono le cifre del periodo precedente riportate accanto a quelle del periodo corrente nel medesimo prospetto (stato patrimoniale, conto economico, rendiconto dei flussi di cassa). I "prospetti comparativi" sono un insieme completo di bilanci del periodo precedente presentato insieme a quello corrente, con propria opinione di revisione.

La differenza non e accademica. Sui prospetti comparativi, il revisore esprime un'opinione che copre entrambi i periodi (ISA Italia 710.A21). Sui soli importi comparativi, l'opinione copre il periodo corrente e si fa riferimento al lavoro del predecessore quando applicabile. Si e visto piu di un fascicolo dove il revisore aveva applicato procedure da prospetti comparativi (revisione completa del FY precedente) su un cliente che presentava semplici importi comparativi: lavoro in eccesso, budget sforato, e nessun beneficio probatorio. Vale anche il contrario, ed e il caso che genera il rilievo: procedure sottodimensionate quando la presentazione richiedeva il perimetro pieno.

Esempio pratico: Tessile Meridionale S.r.l.

Cliente: societa italiana produttrice di tessuti tecnici, sede a Napoli, FY2024, ricavi per EUR 18,7M, rendicontazione secondo IFRS.

Situazione: il revisore della societa nel FY2023 e stato Rossi & Associati. Per il FY2024, il cliente ha conferito l'incarico a Studio Vesuvio.

Passo 1: qualifica dei comparativi FY2023

Studio Vesuvio invia a Rossi & Associati una richiesta di accesso ai file di revisione FY2023 sulle aree significative (magazzino, ricavi, fondi rischi). Il revisore precedente conferma di aver espresso un'opinione senza modifiche in data 28 febbraio 2024 e mette a disposizione le carte di lavoro sulle aree richieste. Studio Vesuvio acquisisce inoltre dal collegio sindacale di Tessile Meridionale i verbali ex art. 2403 C.C. relativi al FY2023, per verificare se siano state sollevate osservazioni sul bilancio.

Nota di documentazione: nel memorandum di pianificazione si registra la qualifica "comparativi revisionati dal predecessore" e si conserva copia della PEC con cui Rossi & Associati ha trasmesso l'accesso al fascicolo. La carta CSA cita la ISA Italia 710.10 e la ISA Italia 710.A15.

Passo 2: rivalutazione limitata e concordanza fisica

Studio Vesuvio non ripete la revisione completa del FY2023. Verifica che i saldi comparativi nel bilancio FY2024 corrispondano esattamente ai saldi della copia firmata del bilancio FY2023 (ricavi EUR 17,2M, costo del venduto EUR 9,8M, magazzino EUR 2,1M). Documenta che non vi sono adeguamenti successivi al bilancio FY2023 registrati nel FY2024 senza adeguata informativa.

Passo 3: la complicazione

In sede di esame del magazzino FY2024, il team rileva che il criterio di valutazione delle rimanenze applicato nel FY2024 e LIFO continuo, mentre dalle carte di Rossi & Associati emerge che nel FY2023 era stato applicato il costo medio ponderato. La direzione di Tessile Meridionale dichiara di aver adottato il nuovo criterio "per allineamento al gruppo." Studio Vesuvio invia una richiesta di chiarimento al predecessore sulla valutazione del magazzino FY2023 e sul perche il cambiamento di criterio non sia stato segnalato come retrospettivo. Rossi & Associati non risponde entro tre settimane, ne risponde a un sollecito formale.

A questo punto il fascicolo entra nel territorio del giudizio. Studio Vesuvio deve scegliere fra tre strade:

1. Trattare il cambiamento come errore di periodi precedenti ai sensi dello IAS 8, riesporre il FY2023 e riconsiderare l'opinione sui comparativi (ISA Italia 710.A21). 2. Effettuare procedure proprie sul magazzino FY2023 a costo medio ponderato (di fatto, una revisione contabile parziale del periodo precedente) e documentare l'esito sulle carte CSA. 3. Comunicare nell'opinione un'impossibilita parziale di esprimere un giudizio sui comparativi FY2023 ai sensi della ISA Italia 710.11, motivata dall'assenza di evidenza appropriata sul criterio di valutazione delle rimanenze del periodo precedente.

Studio Vesuvio sceglie la seconda strada e applica procedure proprie sul magazzino FY2023, ricalcolando i saldi a costo medio ponderato e verificando per campione le movimentazioni significative. La differenza risulta non significativa rispetto alla materialita del FY2024. Il giudizio si motiva: il cambiamento di criterio era un'opzione ammessa dallo IAS 8 con applicazione prospettica giustificata, e il valore in essere era materialmente equivalente.

Nota di documentazione: la carta CSA contiene la cronologia dei contatti col predecessore (PEC del [data], sollecito del [data], nessuna risposta), il ricalcolo del magazzino FY2023, la motivazione della scelta procedurale, e la conclusione del partner sulla sufficienza dell'evidenza (ISA Italia 710.10 e 500.6). Si cita la ISA Italia 710.A21 a supporto della formulazione dell'opinione.

Passo 4: comunicazione nell'opinione

Nella relazione di revisione, Studio Vesuvio dichiara che il bilancio FY2023 e stato revisionato dal revisore precedente con opinione senza modifiche in data 28 febbraio 2024, e che sono state effettuate procedure aggiuntive sui saldi del magazzino comparativo a seguito del cambiamento di criterio di valutazione (riferimento ISA Italia 710.A21). L'opinione sul FY2024 e senza modifiche.

Cosa i revisori e gli ispettori segnalano

La lacuna che ricorre nei rilievi MEF e l'assenza di documentazione iniziale. Quando il fascicolo non specifica chi abbia revisionato il periodo precedente, ne contiene evidenza del tentativo di contatto, la pianificazione viene giudicata incompleta indipendentemente dal lavoro effettivamente svolto a valle. La ISA Italia 710.10 richiede che si determini lo status dei comparativi prima di progettare le procedure; la ISA Italia 710.A15 permette di non contattare formalmente il predecessore, ma non solleva dal documentare la decisione e la sua motivazione.

Un secondo errore frequente riguarda la portata. Se il cliente presenta solamente i dati FY2024 senza importi comparativi del FY2023 nel prospetto di stato patrimoniale, conto economico o rendiconto dei flussi di cassa, l'ISA Italia 710 non si applica perche non vi sono importi comparativi. Si vedono fascicoli che applicano comunque procedure 710 per "completezza," con documentazione che non corrisponde ad alcun obbligo normativo.

Una lacuna piu sottile e l'assenza di considerazione dei rilievi del predecessore. Quando Rossi & Associati ha sollevato un rilievo sul fondo rischi nel FY2023 e Studio Vesuvio non ne ha traccia nel fascicolo FY2024, l'ispettore legge un fallimento della valutazione del rischio di errori ricorrenti. Il fatto che la direzione abbia "risolto" il rilievo non e sufficiente: la ISA Italia 315 richiede che si tenga conto dei rilievi passati come fattore di rischio identificato.

Il disaccordo legittimo: contatto formale o rappresentazione della direzione?

Il punto su cui partner esperti non concordano e il livello di formalita del contatto col predecessore. Partner A pretende sempre il contatto formale (PEC tracciata, accesso documentato al fascicolo, conferma scritta sui rilievi del periodo precedente) e considera la rappresentazione della direzione una protezione insufficiente in caso di ispezione. La sua posizione si appoggia alla ISA Italia 710.A15 letta congiuntamente alla 510.6 sulle qualifiche iniziali.

Partner B accetta che, in assenza di indizi di problema, una rappresentazione della direzione che attesti la non rettifica dei saldi comparativi, congiunta alla concordanza fisica col bilancio firmato del periodo precedente, sia evidenza appropriata. Cita la ISA Italia 710.A15 come autorizzazione esplicita a non contattare il predecessore quando il revisore subentrante non ritenga necessario farlo.

Entrambi citano la stessa norma. La differenza e nel livello di prudenza: Partner A presume che l'ispettore MEF cercara la prova del contatto e progetta il fascicolo per sopravvivere a quella ricerca; Partner B presume che il rischio sia gestibile con procedure piu leggere e accetta l'esposizione residua. Si propende per la posizione di Partner A nei contesti dove il cliente abbia avuto cambi di revisore frequenti, contenziosi pregressi, o rilievi noti. In questi casi la probabilita di un controllo qualita aumenta e il costo della scrittura postuma supera quello del contatto preventivo.

L'incentivo perverso e cio che gli ispettori cercano davvero

I comparativi cadono nei rilievi per una ragione strutturale che non sta nello standard. Il budget tempo sull'incarico di subentro viene quasi sempre allocato sul FY corrente, sotto la convinzione che i comparativi "li ha gia revisionati il predecessore." Il revisore subentrante eredita i saldi senza eredita il fascicolo, e quando l'ispettore cerca la prova del contatto, il revisore scopre che il contatto era nelle intenzioni del partner ma mai nelle carte del manager. Da qui il ricorso a "scrivere le carte dopo" il rilievo, pratica che tutti conoscono e che peggiora la posizione difensiva: una carta CSA datata cinque mesi dopo la chiusura dell'incarico e spesso piu dannosa dell'assenza stessa.

L'insight che il testo della ISA Italia 710 non rivela e questo: il revisore subentrante non e tenuto al consenso del predecessore, ma alla prova del tentativo di ottenerlo. La 710.A15 protegge la riservatezza professionale del predecessore, non scarica il subentrante dalla documentazione. Negli incarichi dove i compensi irrisori comprimono il budget, il primo lavoro che si taglia e quello sui comparativi. Ed e il primo che cade in ispezione.

Bilanci comparativi vs. rivalutazione limitata dei saldi comparativi

Le due espressioni vengono usate in modo impreciso piu spesso di quanto sembri. "Bilanci comparativi" descrive la presentazione finanziaria (i dati di due o piu periodi affiancati). "Rivalutazione limitata dei saldi comparativi" descrive il tipo di procedimento di revisione applicato quando il revisore precedente ha gia revisionato il periodo anteriore. La confusione porta a procedure sottodimensionate, perche il revisore applica una rivalutazione generica al posto dei controlli specifici richiesti dalla ISA Italia 710.10.

La distinzione conta in fase di pianificazione. Se il revisore ha revisionato il periodo precedente personalmente, la rivalutazione limitata consiste in controlli mirati sui saldi significativi. Se il revisore precedente ha revisionato il periodo, la rivalutazione limitata consiste nella concordanza fisica e nella valutazione delle aree problematiche segnalate dal predecessore. Se i bilanci comparativi non sono mai stati revisionati, non si applica una rivalutazione limitata: serve una revisione contabile completa dei saldi del periodo precedente ai sensi della ISA Italia 710.A10.

Termini correlati

Bilancio consolidato: aggregazione dei bilanci di una capogruppo e delle sue controllate in un unico prospetto secondo l'IFRS 10. I bilanci consolidati includono comparativi dei consolidati del periodo precedente.

Asserzioni di bilancio: affermazioni implicite ed esplicite della direzione sull'accuratezza e la completezza dei dati finanziari. I comparativi sono valutati secondo le medesime asserzioni applicate ai bilanci correnti.

Identificazione e valutazione dei rischi: processo di pianificazione in cui il revisore identifica le aree di rischio significativo. I comparativi consentono di intercettare variazioni inattese che potrebbero segnalare un rischio nuovo.

Revisore precedente: il revisore che ha condotto l'audit del periodo contabile precedente. Il revisore subentrante valuta lo status del lavoro del predecessore ai sensi della ISA Italia 710.A15.

Evidenza di revisione: informazioni ottenute dal revisore durante l'audit a supporto delle conclusioni e dell'opinione. Anche i saldi comparativi richiedono evidenza appropriata ai sensi della ISA Italia 500.

Opinione di revisione: conclusione formale espressa dal revisore sulla conformita del bilancio ai principi contabili applicabili. Quando i comparativi sono stati revisionati, la circostanza si comunica nella relazione ai sensi del D.Lgs. 39/2010, art. 14.

Calcolatore di significativita sui comparativi

Il Calcolatore di Significativita ciferi consente di determinare la significativita per il periodo corrente e di valutare se gli importi comparativi del periodo precedente mantengano la medesima significativita relativa o richiedano una soglia separata, qualora la societa abbia subito variazioni strutturali (acquisizioni, dismissioni, scostamenti significativi del fatturato). Accedi al calcolatore

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