Indice dei contenuti
- Inquadramento normativo italiano - Framework di identificazione ISA 550 - Esempio pratico: Manifatture Venete S.p.A. - Checklist operativa - Errori comuni - Contenuti correlati
Inquadramento normativo italiano
Quattro fonti convivono e non sempre coincidono. Lo IAS 24 stabilisce la nozione contabile per chi applica gli IFRS. Il Codice Civile, agli articoli 2391-bis e 2497, disciplina le operazioni con parti correlate nelle SPA quotate e l'attivita di direzione e coordinamento. Il D.Lgs. 39/2010 fissa gli obblighi del revisore legale. L'ISA Italia 550 traduce in procedure il dovere di scetticismo professionale richiesto dall'ISA Italia 200, paragrafo 15.
L'ISA Italia 550, paragrafo 6, definisce le parti correlate come soggetti che possono controllare o influenzare in modo rilevante l'entita, o che ne sono controllati o influenzati. La definizione e piu ampia della nozione contabile: include relazioni dove esiste capacita di influenza anche senza controllo formale. Si pensi al direttore generale che ha lasciato la societa due anni fa e oggi siede nel CdA del fornitore principale. Lo IAS 24 lo classificherebbe; l'ISA Italia 550 obbliga a verificarlo.
Il rischio audit deriva dal fatto che la direzione possa strutturare le transazioni con parti correlate per raggiungere obiettivi di reporting specifici. L'ISA Italia 550, paragrafo A6, riconosce che i normali controlli interni possono risultare meno efficaci quando le transazioni coinvolgono soggetti correlati: il controllo interno si fonda sulla segregazione delle funzioni, e le parti correlate aggirano questa segregazione per progettazione.
A questo si aggiunge la realta italiana. Il tessuto produttivo e dominato da SRL e SPA familiari, con strutture proprietarie concentrate, dove un solo gruppo familiare detiene il controllo di tre o quattro societa che si vendono e comprano servizi a vicenda. Quando i compensi della revisione sono irrisori (e il MEF lo ha riconosciuto in piu occasioni), il tempo per indagare a fondo la rete di parti correlate non c'e. Cosi le carte di lavoro restano leggere su questo punto, e quando un controllo del MEF evidenzia carenze, il rischio reputazionale colpisce il revisore, non chi ha omesso la dichiarazione iniziale.
Distinzione fra revisore legale e collegio sindacale
Il revisore legale verifica le transazioni con parti correlate ai fini del giudizio sul bilancio. Il collegio sindacale, ai sensi dell'art. 2391 C.C., vigila sull'osservanza degli obblighi degli amministratori in materia di interessi degli amministratori e operazioni con parti correlate. I due ruoli non si sovrappongono. La comunicazione tra revisore e collegio (art. 2409-septies C.C.) puo evitare che entrambi scoprano la stessa parte correlata in tempi diversi, perdendo l'occasione di un'azione coordinata.
Obblighi di identificazione
L'ISA Italia 550, paragrafo 13, richiede procedure di identificazione per tutte le parti correlate e le relative transazioni. Tali procedure includono:
- Indagini presso la direzione su identita e tipologia delle parti correlate - Riesame delle carte di lavoro dell'esercizio precedente per le parti correlate gia identificate - Indagini presso i responsabili della governance non coinvolti nella gestione quotidiana - Riesame del libro soci per individuare i principali azionisti
L'identificazione non e un'attivita una tantum. L'ISA Italia 550, paragrafo 11, richiede di rimanere vigili per tutto l'incarico riguardo alle transazioni con parti correlate non precedentemente identificate.
Valutazione dei rischi per asserzione
Ogni asserzione di bilancio presenta rischi diversi nelle transazioni con parti correlate.
Esistenza e accuratezza: il rischio principale e che si registrino transazioni fittizie per migliorare i risultati o che transazioni reali siano contabilizzate per importi diversi da quelli effettivi.
Completezza: le transazioni possono essere omesse per occultare conflitti di interesse o per evitare le disclosure richieste. La rilevanza e particolarmente alta per i compensi degli amministratori e per le garanzie prestate.
Diritti e obblighi: garanzie a favore di parti correlate o pegni su attivita possono non risultare adeguatamente riflessi in bilancio.
Presentazione e informativa: lo IAS 24 impone disclosure specifiche. Le omissioni in nota integrativa sono frequenti quando la direzione preferisce non rendere nota l'entita o la natura dei rapporti.
Framework di identificazione ISA 550
Il revisore non deve limitarsi alla rappresentazione della direzione. Deve verificare in modo indipendente, perche la parte correlata che la direzione omette di dichiarare e quasi sempre quella che genera la sanzione successiva. Il framework opera su due livelli operativi piu uno di vigilanza continua: identificazione sistematica e procedure analitiche mirate, sostenute dal mantenimento dello scetticismo per l'intera durata dell'incarico.
Identificazione sistematica
L'ISA Italia 550, paragrafo 14, richiede di ottenere una comprensione delle relazioni e delle transazioni con parti correlate che la direzione ha gia identificato. Questo include la lista delle parti correlate predisposta dalla direzione, la natura e lo scopo di tali relazioni e l'effetto delle transazioni sul bilancio.
La direzione puo non identificare tutte le parti correlate, sia per ignoranza genuina, sia per omissione intenzionale. Le procedure aggiuntive descritte nell'ISA Italia 550, paragrafo A23, comprendono l'esame del libro soci, dei verbali del consiglio, dei contratti significativi e delle conferme bancarie per individuare garanzie prestate. A questi si aggiungono, nella pratica italiana, le visure camerali incrociate (i familiari degli amministratori che compaiono come soci o legali rappresentanti di fornitori/clienti) e l'incrocio con il libro degli azionisti aggiornato.
Procedure analitiche mirate
Le procedure analitiche dell'ISA Italia 520 possono rivelare transazioni inusuali che suggeriscono parti correlate non identificate:
- Margini lordi che si discostano in modo rilevante da quelli di mercato - Volume di transazioni concentrato verso controparti specifiche - Operazioni significative a ridosso della chiusura dell'esercizio - Termini contrattuali inusuali o non commerciali
Cosa succede davvero. Il margine lordo del 24% sulle vendite a Componenti Adriatici S.r.l. contro il 16% medio sugli altri clienti non e di per se una prova; e il segnale che obbliga a riaprire il fascicolo e cercare la connessione. Tickare la circolarizzazione standard non basta.
Vigilanza continua
L'ISA Italia 550, paragrafo 11, richiede vigilanza per tutto l'incarico. In sede di esame delle registrazioni contabili, il revisore deve identificare le transazioni significative che appaiano fuori dal corso ordinario degli affari dell'entita. Tali transazioni possono indicare parti correlate non precedentemente identificate.
Qui vive una zona di legittimo disaccordo. Cosa significa "fuori dal corso ordinario degli affari" per una holding familiare che, per natura, fattura solo a societa del gruppo? La definizione astratta si rompe sul caso concreto. Si potrebbe sostenere che ogni transazione interna a un gruppo a controllo concentrato sia, in qualche misura, fuori dal corso ordinario in senso ISA, perche manca il confronto con un mercato indipendente. Si potrebbe anche argomentare l'opposto: cio che e ordinario per quella entita specifica e definito dal suo business model, e una holding di gruppo opera proprio cosi per progettazione. La risposta non e nel principio. Vive nel fascicolo, nella motivazione che il revisore documenta caso per caso.
Esempio pratico: Manifatture Venete S.p.A.
Contesto aziendale: Manifatture Venete S.p.A. e un produttore di componenti industriali con ricavi per EUR 45M. La societa ha acquistato materie prime per EUR 8M da Componenti Adriatici S.r.l. nel corso dell'esercizio. La direzione non ha identificato Componenti Adriatici come parte correlata.
Passo 1: Identificazione attraverso procedure ISA 550 Il team di revisione esamina il libro soci di Componenti Adriatici e rileva che il figlio dell'amministratore delegato di Manifatture Venete detiene il 35% del capitale. La verifica camerale conferma che il figlio e anche amministratore della SRL fornitrice.
Documentazione: si registri in carta di lavoro RP-01 l'identificazione della parte correlata, la natura della relazione (controllo significativo tramite partecipazione e ruolo dirigenziale) e la fonte dell'identificazione.
Passo 2: Valutazione del rischio per asserzione Per accuratezza: i prezzi praticati sono EUR 180 per tonnellata, contro una media di mercato di EUR 165. Lo scostamento del 9% suggerisce condizioni non di mercato. Per completezza: si verifichino altre transazioni con Componenti Adriatici registrate in periodi diversi. Per disclosure: lo IAS 24, paragrafo 18, richiede informativa su natura, importi e condizioni delle operazioni.
Documentazione: si registri la valutazione del rischio come significativa per accuratezza e disclosure, moderata per completezza, nella sezione rischi di RP-01.
Passo 3: Procedure di validita mirate Conferma diretta dei saldi e delle transazioni con Componenti Adriatici. Esame dei contratti di fornitura per termini e condizioni. Confronto dei prezzi con fornitori indipendenti per componenti analoghi.
Documentazione: i risultati delle conferme e del confronto prezzi vanno in RP-02. Se i prezzi non sono di mercato, si chieda spiegazione alla direzione e si valuti se la sostanza economica risulti adeguatamente riflessa.
Passo 4: Valutazione disclosure Si verifichi che la nota integrativa includa natura della relazione, importi delle transazioni, saldi a fine esercizio, termini e condizioni. Lo IAS 24, paragrafo 19, richiede anche informativa sui compensi del personale dirigente.
Documentazione: checklist disclosure IAS 24 in RP-03, con riferimenti specifici ai paragrafi della nota integrativa.
Conclusione: la procedura ha identificato una parte correlata significativa non dichiarata dalla direzione, ha consentito di valutare l'adeguatezza dei termini contrattuali e ha assicurato la conformita ai requisiti di disclosure dello IAS 24.
Checklist operativa
1. Ottenere la lista parti correlate dalla direzione e confrontarla con le carte di lavoro dell'esercizio precedente, il libro soci e gli organigrammi societari (ISA Italia 550, paragrafi 13-14)
2. Eseguire procedure analitiche su margini, concentrazione clienti/fornitori e operazioni significative a ridosso del year-end per individuare relazioni non dichiarate (ISA Italia 550, paragrafo A23)
3. Documentare la natura di ogni relazione identificata, specificando se deriva da controllo, influenza significativa o altre relazioni di parte correlata secondo lo IAS 24 (ISA Italia 550, paragrafo 15)
4. Valutare il rischio per ciascuna asserzione considerando che le parti correlate possano aggirare i controlli interni e che la direzione possa strutturare transazioni per obiettivi di reporting (ISA Italia 550, paragrafi 16-18)
5. Progettare procedure di validita specifiche, inclusi conferme dirette, esame dei contratti e test di dettaglio per le transazioni significative (ISA Italia 550, paragrafi 19-25)
6. Verificare la disclosure IAS 24 per natura delle relazioni, importi delle transazioni, saldi outstanding, condizioni e compensi del personale dirigente con responsabilita strategiche (ISA Italia 550, paragrafo 26)
Errori comuni
Contenuti correlati
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