Cosa imparerete
> - Come si strutturano i rischi tipici di un ETS secondo ISA Italia 315 e art. 30 del D.Lgs. 117/2017, tenendo distinto il ruolo dell'organo di controllo dal ruolo del revisore legale > - Come si verifica la separazione tra ricavi istituzionali e ricavi da attivita commerciale accessoria, con le conseguenze fiscali che rendono la questione piu tesa del solito > - Come si testa la conformita ai vincoli di destinazione (5 per mille, erogazioni liberali vincolate, contributi pubblici) senza ridurre il lavoro a una lista di spunte > - Come si applica ISA Italia 570 alla valutazione della continuita quando l'ente dipende da uno o due finanziatori pubblici o da un lascito non ricorrente
Perche il fascicolo ETS e quasi sempre il piu leggero dello studio
Il quadro normativo che quasi nessuno legge per intero
Il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) non e una norma che si impara una volta. L'art. 30 istituisce l'organo di controllo, obbligatorio per le ODV e le APS al superamento di soglie ridotte, e per le fondazioni del Terzo Settore in via quasi sistematica. L'art. 31 riguarda la revisione legale, che scatta solo oltre le soglie piu alte. Il collegio sindacale e il revisore legale, in un ETS, possono coincidere o no: dipende dallo statuto, dalla dimensione, dalla scelta dell'assemblea.
La confusione dei ruoli e il primo problema. Il revisore di un ETS non si limita a formulare un giudizio sul bilancio, ma deve verificare anche l'osservanza delle finalita civiche, solidaristiche e di utilita sociale. Lo dice l'art. 30 comma 7 del D.Lgs. 117/2017. Nei fascicoli che abbiamo visto durante i subentri, questa verifica quasi mai risulta documentata. Si trova un paragrafo generico nella relazione, nessun working paper a supporto.
Secondo ISA Italia 315.12, si comprende l'entita e il suo ambiente. Per un ETS questo significa entrare nella logica non lucrativa, capire come funzionano i cinque per mille, quanto contano i volontari nei rimborsi spese, come si scrive uno statuto che tiene insieme attivita istituzionale e attivita commerciale accessoria. Non e teoria. E cio che un controllo del MEF che evidenzi carenze, anche solo di forma, potrebbe danneggiare sul piano reputazionale prima ancora che sanzionatorio.
Attivita istituzionale e attivita commerciale accessoria
Qui si gioca la partita tecnica piu difficile. Un'APS che organizza eventi culturali puo vendere biglietti. Un'ODV che gestisce un centro diurno puo fatturare piccole prestazioni. Un ETS puo svolgere attivita commerciale purche resti secondaria e strumentale rispetto alle finalita civiche, ai sensi dell'art. 6 del Codice del Terzo Settore. I criteri di secondarieta, definiti dal DM 107/2021, richiedono due test: un test sui ricavi e un test sul rapporto tra costi dell'attivita commerciale e costi complessivi.
In pratica, nei fascicoli ETS che vediamo, questa verifica e uno dei punti piu deboli. Stesso conto. Uso diverso. Un corso di formazione fatturato puo essere istituzionale se rientra nelle attivita di interesse generale dell'art. 5, oppure commerciale se erogato a pagamento al pubblico. La riclassificazione sbaglia spesso, e il revisore che non la intercetta si espone. Perche? Perche la questione non e solo contabile, e fiscale: se salta la qualifica di ETS, salta il regime agevolato, e il danno all'ente e immediato.
La pratica: ODV "La Ghirlanda" durante un subentro
La situazione e quella di molti incarichi. ODV di medie dimensioni, circa EUR 2,4 milioni di entrate annue, tre dipendenti, ottanta volontari attivi. Finanziamenti da convenzioni pubbliche con un'azienda sanitaria locale, 5 per mille da circa 9.000 sostenitori, erogazioni liberali aziendali vincolate a progetti specifici, un lascito testamentario ricevuto l'anno precedente. Lo studio uscente aveva tenuto l'incarico per sei anni. Compensi irrisori, carte leggere.
Primo passo. Ricostruzione dei flussi di entrata. Si separano le convenzioni pubbliche (EUR 1,45M), il 5 per mille degli anni scorsi ancora da rendicontare (EUR 380K cumulati su tre annualita), le erogazioni vincolate (EUR 320K), le quote associative (EUR 95K), le donazioni libere (EUR 150K) e il lascito (EUR 100K, vincolato per volonta del testatore alla creazione di un fondo). La prima sorpresa: il lascito era stato contabilizzato come ricavo dell'esercizio precedente senza alcuna separazione patrimoniale.
Nota di documentazione nel fascicolo: matrice delle entrate con colonne per natura, vincolo, scadenza rendicontazione e riferimento contrattuale o testamentario.
Secondo passo. Test sulla qualifica di secondarieta dell'attivita commerciale. L'ODV gestiva un piccolo bar sociale nella sede, con ricavi di EUR 78K. Si confronta il dato con la soglia del 30% dei costi complessivi ex DM 107/2021. Il calcolo tiene, ma di poco. Si documenta nel fascicolo lo scenario di stress: se il bar crescesse del 15%, si uscirebbe dalla secondarieta, e la questione andrebbe portata all'assemblea. Nei fascicoli precedenti, questa valutazione non esisteva.
Nota di documentazione: worksheet con il test ricavi e il test costi, scenario di stress e raccomandazione formale alla direzione.
Terzo passo. Verifica della rendicontazione del 5 per mille. L'art. 8 del DPCM 23 luglio 2020 e la circolare del MLPS richiedono rendicontazione entro un anno dalla percezione, con conservazione della documentazione per dieci anni. Si selezionano sedici voci di spesa imputate al 5 per mille dell'annualita rendicontata, e si chiede evidenza del collegamento con le finalita istituzionali dichiarate. Due voci, per un totale di EUR 11.800, risultavano imputate a costi generali di struttura non ammissibili secondo la circolare. Si propone la riclassificazione e la correzione della rendicontazione.
Nota di documentazione: prospetto delle voci testate, criteri di ammissibilita, esito del test e ricostruzione della corrispondenza con il rendiconto pubblicato sul sito istituzionale.
Quarto passo. Continuita aziendale secondo ISA Italia 570.16. La convenzione con l'azienda sanitaria era in scadenza a fine esercizio e rappresentava il 60% dei ricavi. Si richiedono alla direzione le comunicazioni formali sulla rinnovabilita, si acquisisce la delibera del direttore generale ASL che conferma il rinnovo triennale. Il lascito, pur non ricorrente, ha creato per l'ente un cuscinetto patrimoniale che consente di assorbire uno scenario di mancato rinnovo parziale. La continuita si conferma, con un paragrafo esplicativo nella relazione che segnala la concentrazione del rischio.
Esito. Giudizio senza modifiche, ma con rilievi formali al sistema dei controlli interni trasmessi all'organo di controllo e riassunti in una lettera alla direzione. Due annualita di 5 per mille vengono integrate nella rendicontazione. Il lascito e riclassificato a fondo vincolato.
Dove i revisori esperti non sono d'accordo: doppia soglia di significativita o soglia unica
Il punto di tensione riguarda la determinazione della significativita negli ETS con attivita commerciale accessoria non trascurabile. Una scuola di pensiero, rappresentata da partner di studi medi strutturati, sostiene che vadano fissate due soglie: una per l'area istituzionale, calibrata sui ricavi complessivi secondo ISA Italia 320, e una seconda soglia, piu bassa, per l'area commerciale, calibrata sul risultato della gestione commerciale. La ragione? Perche l'utente del bilancio istituzionale (donatori, autorita di vigilanza) guarda la dimensione complessiva dell'ente, mentre l'utente fiscale (Agenzia delle Entrate) guarda la sola area commerciale, e il rischio di disqualifica come ETS si misura su quest'ultima.
La scuola opposta, che e quella che prevale nei fascicoli delle piccole studi professionali, argomenta per una soglia unica fissata al livello piu basso tra i due. La ragione, anche qui: perche il rischio fiscale sull'attivita commerciale si riversa immediatamente sull'ente nel suo complesso, compromettendo la qualifica di ETS e quindi anche l'area istituzionale. La doppia soglia, in questa lettura, rischia di produrre un errore tollerato sull'area commerciale che pero distrugge l'intero impianto qualora emerga in sede di verifica tributaria.
La mia posizione, per quanto conti: la doppia soglia ha senso solo se l'area commerciale e gestita con una contabilita talmente separata e controllata che il rischio di contaminazione fiscale sia davvero contenuto. Nella grande maggioranza degli ETS italiani, questa condizione non si verifica. Quindi la soglia unica al livello piu basso e la scelta difendibile in un fascicolo.
Il motivo strutturale per cui la qualita della revisione ETS resta bassa
Vale la pena dirlo chiaramente, perche nessuno lo mette per iscritto. La qualita media del fascicolo ETS e piu bassa della qualita media del fascicolo commerciale, e la ragione non e ne deontologica ne tecnica. E economica, e funziona come un meccanismo di selezione avversa. I compensi per la revisione di un ETS, fissati dall'assemblea dei soci e spesso da consigli direttivi composti da volontari che non hanno benchmark di mercato, si attestano a livelli che gli studi strutturati non possono sostenere. Il risultato e che gli ETS finiscono prevalentemente da studi piccoli, con carichi di lavoro saturi, che accettano il mandato per mantenere volume nei periodi di busy season meno densi. Il fascicolo resta leggero perche, a quel compenso, un fascicolo profondo distruggerebbe la marginalita dello studio. Contemporaneamente, i controlli MEF sulla revisione legale si concentrano sugli EIP e sulle societa di maggiori dimensioni; il Terzo Settore resta una zona periferica dell'attenzione ispettiva. Il Bollettino CONSOB, nella parte sanzionatoria, parla di altri casi. La combinazione di queste due forze, compensi compressi e controlli radi, produce un equilibrio in cui tutti sanno che il fascicolo e leggero, pero nessuno interviene.
Questo non e un alibi. E una diagnosi. Il revisore che accetta un incarico ETS, sapendo di operare in questa zona grigia, ha un obbligo di qualita non inferiore a quello del collega che revisiona una societa commerciale quotata. Pero e importante che l'obbligo si documenti con consapevolezza del contesto, e non con la finzione di un compenso adeguato che non c'e.
Checklist per il fascicolo ETS
1. Acquisire lo statuto aggiornato e la visura RUNTS, verificare la qualifica (ODV, APS, ETS generico, impresa sociale) e le attivita di interesse generale dichiarate ex art. 5 D.Lgs. 117/2017 2. Documentare il test di secondarieta dell'attivita commerciale accessoria secondo i criteri del DM 107/2021, con scenario di stress se la marginalita del test e inferiore al 10% 3. Ricostruire la matrice delle entrate vincolate, distinguendo 5 per mille, erogazioni liberali vincolate, contributi pubblici con obbligo di rendicontazione, lasciti e donazioni condizionate 4. Testare la rendicontazione del 5 per mille secondo l'art. 8 DPCM 23/07/2020, campionando le voci di spesa e verificando l'ammissibilita 5. Verificare la contabilita separata per ogni fondo vincolato, che i ruoli siano chiari tra direzione e organo di controllo, e che esistano delibere di utilizzo documentate (ISA Italia 315.A130) 6. Applicare ISA Italia 570.16 alla continuita considerando la concentrazione di entrate su pochi finanziatori pubblici o privati, la ricorrenza del 5 per mille nei tre esercizi precedenti, la presenza di poste non ricorrenti come lasciti 7. Documentare nel fascicolo l'analisi del rispetto delle finalita civiche ex art. 30 comma 7 D.Lgs. 117/2017, con riscontri sostanziali e non solo dichiarazioni della direzione 8. Coordinarsi con l'organo di controllo ex art. 30, verificando che la relazione sul bilancio sociale (ove obbligatoria) sia oggetto di verifica separata
Gli errori che si ripetono di anno in anno
- Assenza di separazione patrimoniale per lasciti vincolati, trattati come ricavi ordinari dell'esercizio di ricezione - Imputazione di costi generali al 5 per mille senza verifica di ammissibilita rispetto alle finalita dichiarate - Test di secondarieta dell'attivita commerciale accessoria documentato in modo generico, senza il calcolo numerico e senza scenario di stress - Valutazione della continuita che non tiene conto della concentrazione delle entrate su uno o due convenzionamenti pubblici rinnovabili annualmente - Confusione tra ruolo dell'organo di controllo ex art. 30 e ruolo del revisore legale ex art. 31, con relazioni che si sovrappongono o lasciano aree scoperte
Contenuti correlati
- Valutazione del rischio di frode nelle organizzazioni non profit - Come si identificano i fattori di rischio specifici del settore, con riferimento all'asimmetria informativa tra volontari, direzione e finanziatori - Calcolatore di significativita per enti non commerciali - Strumento per determinare la soglia di significativita nei casi di doppia attivita istituzionale e commerciale accessoria - ISA Italia 570 e continuita per enti dipendenti da finanziamenti - Guida alla valutazione della continuita quando il modello di finanziamento poggia su uno o due convenzionamenti pubblici