Diagramma di flusso dei ricavi IFRS | ciferi

Introduzione

Navigare il modello dei ricavi in cinque fasi secondo l'IFRS 15 per incarichi italiani richiede comprensione profonda della normativa contabile internazionale e dell'approccio della CONSOB alla revisione. L'IFRS 15 Ricavi da contratti con clienti è obbligatorio per le società quotate sul mercato regolamentato italiano (Borsa Italiana) e per le entità di interesse pubblico (PIE). Questa guida localizza il framework globale dell'IFRS 15 alle aspettative dei revisori legali italiani e ai temi ispettivi prioritari della CONSOB.

L'IFRS 15 in Italia

L'Italia ha adottato l'IFRS 15 attraverso il meccanismo di approvazione europeo, effettivo per i periodi contabili che iniziano il 1° gennaio 2018 o successivamente. Le società quotate su Borsa Italiana devono applicare l'IFRS 15 nei bilanci consolidati. Le entità di interesse pubblico (incluse le banche significative sottoposte alla vigilanza della Banca d'Italia e le società assicurative) sono tenute ad applicare i Principi Contabili Internazionali, incluso l'IFRS 15.
Le entità non quotate possono scegliere tra Principi Contabili Internazionali (IAS/IFRS) e Principi Contabili OIC (Organismo Italiano di Contabilità) per le società non quotate. Gli OIC forniscono un framework di riconoscimento dei ricavi basato su principi conservatori tradizionali della contabilità italiana. Tuttavia, i gruppi consolidati con una società madre quotata devono applicare l'IFRS 15 a livello consolidato anche se le affiliate non quotate usano gli OIC nei loro conti individuali.

Priorità ispettive della CONSOB e attese normative

La CONSOB, attraverso la sua funzione di supervisione della qualità di revisione (CONSOB-MEF), ha identificato il riconoscimento dei ricavi come area di rischio significativo nei cicli di ispezione della qualità di revisione. I rilievi comuni includono:

• Documentazione insufficiente della metodologia utilizzata dal revisore per sviluppare le aspettative (procedura non chiaramente descritta nel fascicolo di revisione)
• Affidamento eccessivo su confronti con l'anno precedente senza incorporare dati macroeconomici attuali o informazioni operative specifiche dell'entità
• Investigazione inadeguata delle differenze significative tra gli importi attesi e quelli registrati nella fase di completamento
• Mancato collegamento tra i rilievi analitici della fase di pianificazione e la valutazione del rischio secondo l'ISA Italia 315
• Mancanza di precisione nello sviluppo delle aspettative: aspettative fissate a un livello di aggregazione troppo alto per identificare errori significativi

Applicabilità del framework IFRS 15 in Italia

L'IFRS 15 si applica a tutti i contratti con clienti eccetto:
Per molte entità italiane, in particolare società di costruzioni, fornitori di servizi professionali e società manifatturiere, l'IFRS 15 rappresenta un cambio significativo rispetto ai principi di riconoscimento precedenti basati sul trasferimento dei rischi e benefici.

• Contratti di locazione (disciplinati dall'IFRS 16)
• Contratti assicurativi (IFRS 17)
• Strumenti finanziari e diritti/obblighi derivanti da contratti finanziari (IFRS 9, IAS 32, IAS 39)
• Permessi di esercitare una data attività (come concessioni governative per i servizi di gestione dei rifiuti in molti comuni italiani)

Il modello in cinque fasi

Fase 1: Identificare il contratto

Un contratto con un cliente esiste quando:
Considerazione Italia: Molte entità italiane operano con pratiche commerciali tradizionali dove gli accordi sono verbali o impliciti (prassi consolidata). Il revisore deve documentare come l'approvazione è evidenziata attraverso ordini di acquisto, fatturazione, consegna o altri atti di comportamento coerente.
Considerazione Italia: La valutazione della riscossibilità deve considerare la pratica italiana di offrire sconti di pagamento anticipato (sconto per cassa) anche quando non è contrattualmente obbligatorio. Se l'entità ha un modello consolidato di concessione di sconti a clienti simili, il revisore deve valutare la riscossibilità sull'importo atteso (al netto dello sconto), non sul prezzo contrattuale dichiarato.

Combinazione di contratti

L'entità deve combinare due o più contratti quando:
Esempio italiano: Costruzioni Venezia S.r.l., una società di costruzioni con sede a Venezia, vince un appalto per costruire una struttura commerciale e contemporaneamente è ingaggiata per fornire manutenzione per cinque anni. I due contratti sono stati negoziati come pacchetto con una riduzione di prezzo sulla componente manutenzione in cambio dell'impegno a lungo termine. Sotto l'IFRS 15.17, i contratti devono essere combinati e la manutenzione non deve essere trattata come una vendita separata.

Modifiche contrattuali

Una modifica del contratto è un'alterazione dei diritti e degli obblighi precedentemente identificati. Il revisore valuta se la modifica deve essere contabilizzata prospetticamente (come se il contratto originale fosse terminato e uno nuovo creato) o come cumulative catch-up adjustment.
Considerazione Italia: Le modifiche contrattuali sono comuni in ambito costruzione (varianti di progetto, cambio ordini) e negli appalti pubblici. Il revisore deve valutare se una variante rappresenta una nuova obbligazione di performance distinta o una modifica della performance precedente.

Fase 2: Identificare le obbligazioni di performance

Una promessa di trasferire un bene o un servizio costituisce una distinta obbligazione di performance se è separatamente identificabile nel contesto del contratto.
Un bene o servizio è separatamente identificabile quando:
Indicatori che una promessa NON è separatamente identificabile (IFRS 15.29):
Esempio italiano: Industrie del Nord S.p.A., una società manifatturiera con sede a Torino, vende macchinari personalizzati per una catena di produzione alimentare. Il macchinario richiede installazione e configurazione software integrati, adattati specificamente al processo produttivo del cliente. L'installazione e il software non possono funzionare separatamente dal macchinario; il software configura il comportamento specifico del macchinario. Secondo l'IFRS 15.29(a), questa non è una obbligazione di performance separata: è un'integrazione significativa. Il macchinario, l'installazione e il software devono essere contabilizzati come una singola obbligazione.

La clausola della serie

Se un'entità promette una serie di beni o servizi distinti sostanzialmente identici con il medesimo modello di trasferimento, possono essere contabilizzati come una singola obbligazione di performance.
Esempio italiano: Servizi Logistici Adriatico S.r.l., un operatore di magazzinaggio a Trieste, fornisce servizi di trasporto giornalieri per dodici mesi per un grande rivenditore. Ogni viaggio è una obbligazione distinta; tuttavia, i servizi sono sostanzialmente identici (trasporto del medesimo prodotto sulla medesima rotta) e hanno il medesimo modello di trasferimento (ogni giorno). Secondo l'IFRS 15.22(b), la serie viene contabilizzata come una singola obbligazione di performance.

Fase 3: Determinare il prezzo della transazione

Il prezzo della transazione è l'importo di corrispettivo che l'entità si aspetta di avere diritto in cambio del trasferimento di beni o servizi promessi al cliente, escluse le somme riscosse per conto di terzi.

Corrispettivo variabile

Un contratto contiene corrispettivo variabile quando il prezzo può variare per:
Metodi di stima del corrispettivo variabile:
Considerazione Italia: Molti contratti italiani includono bonus di performance legati a metriche qualitative (cliente soddisfatto? servizio completato in tempo?) che richiedono giudizio nella stima. Il revisore deve verificare che l'entità abbia un processo sistematico per stimare il corrispettivo variabile e che il processo sia coerente nel tempo.

Il vincolo al corrispettivo variabile

L'entità deve includere il corrispettivo variabile nel prezzo della transazione solo nella misura in cui è altamente probabile (non semplicemente probabile) che il corrispettivo non sarà successivamente reversito quando l'incertezza si risolve.
Esempio italiano: Fornitori di Componenti Meccanici S.p.A., basata a Bologna, fornisce parti a un grande costruttore automobilistico. Il contratto include una clausola di bonus annuale del 5% se il tasso di difetti rimane al di sotto dell'1%, nonché una penalità del 3% se il tasso di difetti supera il 2%. Sulla base dei dati storici dei tre anni precedenti, il tasso di difetti è sempre stato tra lo 0,6% e l'1,2%. Secondo l'IFRS 15.56-58, il bonus del 5% è altamente probabile (nel vincolo); la penalità del 3% è improbabile (non nel vincolo). Il prezzo della transazione include il bonus atteso ma non include alcuna penalità. Se il revisore determina che il processo storico è cambiato significativamente (ad esempio, rotazione della forza lavoro, nuove attrezzature), il vincolo applicato nei periodi precedenti potrebbe non essere più appropriato.

Corrispettivo non monetario

Quando il cliente paga in una forma diversa dalla moneta (beni, servizi, crediti), l'entità misura il prezzo della transazione al fair value del corrispettivo ricevuto o pagato, a seconda di quale sia più chiaramente osservabile.

Componente di finanziamento significativa

Se il contratto contiene una componente di finanziamento significativa (per esempio, il cliente paga dopo dodici mesi), l'entità aggiusta il prezzo della transazione per il valore temporale del denaro utilizzando il tasso di sconto implicito nel contratto.
Considerazione Italia: Molti contratti B2B italiani includono periodi di pagamento di 60-90 giorni. Se l'importo della transazione è significativo, il revisore valuta se una componente di finanziamento significativa esiste secondo l'IFRS 15.60-62. L'eccezione riguarda i contratti dove il differimento di pagamento è principalmente per convenienza amministrativa (es. il pagamento è dovuto in 30 giorni ma è pagato dopo 40 giorni). Periodi standard di settore (come i 30 giorni accademici per le fatture emesse il 15 del mese) solitamente non costituiscono componenti significative.

Fase 4: Allocare il prezzo della transazione

Se il contratto contiene più obbligazioni di performance distinte, il prezzo della transazione deve essere allocato a ciascuna obbligazione in base ai prezzi di vendita standalone di ciascuna obbligazione.
Il prezzo di vendita standalone (SSP) è il prezzo al quale l'entità venderebbe un bene o servizio promesso separatamente a un cliente.

Metodi per determinare il SSP

Esempio italiano: Software Mediazioni S.r.l., una società che sviluppa software per agenzie immobiliari con sede a Milano, vende un bundle composto da:
Prezzo della transazione totale (bundle): EUR 4.200
Allocazione:
Nota di documentazione: documentare nel memorandum di revisione la fonte del SSP per ciascuna obbligazione (prezzo osservato, mercato, o metodo di stima) e il ragionamento per l'allocazione.

Fase 5: Riconoscere i ricavi

L'entità riconosce i ricavi quando (o mentre) soddisfa un'obbligazione di performance trasferendo un bene o servizio promesso al cliente. Il trasferimento avviene quando il cliente ottiene il controllo del bene o servizio.

Controllo e timing di riconoscimento

Il cliente ottiene il controllo quando ha il potere di dirigere l'uso del bene/servizio e ottenere sostanzialmente tutti i benefici economici da esso.
Riconoscimento in un punto nel tempo:
La maggior parte dei contratti per la vendita di beni comporta il riconoscimento dei ricavi in un punto nel tempo, quando il cliente ottiene il controllo (solitamente consegna/trasporto di merce). Gli indicatori includono:
Riconoscimento nel tempo:
L'entità riconosce i ricavi nel tempo (IFRS 15.35) quando una delle seguenti condizioni è soddisfatta:
Considerazione Italia: La Corte di Cassazione italiana e il fisco italiano hanno tradizionalmente applicato il criterio "rischi e benefici" per il riconoscimento dei ricavi. L'IFRS 15 utilizza il criterio del "controllo". Essi non sempre coincidono. Un edificio in costruzione è controllato dal cliente anche se i rischi rimangono con il contraente fino al completamento. Sotto l'IFRS 15, il ricavo si riconosce nel tempo.
Misurazione del progresso:
Se il ricavo si riconosce nel tempo, l'entità misura il progresso verso il completamento della performance utilizzando una delle seguenti metodologie:
Esempio italiano: Costruzioni Liguri S.p.A., una società di costruzione civile con sede a Genova, firma un contratto per costruire un ponte per un'autorità stradale locale. Il prezzo è EUR 5.200.000; i costi totali stimati sono EUR 4.500.000. Il contratto soddisfa l'IFRS 15.35(c): il ponte è un asset che il cliente controlla man mano che viene costruito; l'entità ha un diritto esigibile al pagamento per i lavori completati (appalto pubblico con diritto di pagamento per la parte completata).
La costruzione inizia a gennaio 2024 e è programmata per terminare a dicembre 2025.
Al 31 dicembre 2024 (primo anno):
Ricavi riconosciuti nel 2024: EUR 5.200.000 × 44,4% = EUR 2.309.000
Se al 31 dicembre 2025 i costi stimati totali aumentano a EUR 4.800.000 (il costo aggiuntivo è dovuto a difficoltà geologiche), il revisore non riprende indietro il ricavo del 2024. Riconosce il costo aggiuntivo prospetticamente.
Nota di documentazione: documentare la scelta del metodo (output vs. input), il supporto per la stima del costo totale, e qualsiasi modifica alla stima di completamento durante il periodo.
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• Le parti hanno approvato il contratto e sono impegnate a eseguire i rispettivi obblighi
• Il revisore può identificare i diritti di ciascuna parte rispetto ai beni o servizi da trasferire
• Il revisore può identificare i termini di pagamento per i beni o servizi da trasferire
• Il contratto ha sostanza commerciale: il rischio, il tempismo o l'importo dei flussi di cassa futuri dell'entità dovrebbe cambiare a seguito del contratto
• È probabile che l'entità raccoglierà il corrispettivo cui ha diritto in cambio dei beni o servizi trasferiti al cliente
• Sono stati negoziati come un pacchetto con un unico obiettivo commerciale
• Il corrispettivo in un contratto dipende dal prezzo o dalla performance dell'altro contratto
• I beni o servizi promessi nei contratti costituiscono una singola obbligazione di performance
• Il cliente può beneficiare dal bene o servizio indipendentemente o con risorse prontamente disponibili
• La promessa di trasferire il bene o servizio è separata dagli altri impegni nel contratto
• L'entità fornisce un servizio significativo di integrazione del bene/servizio con altri beni/servizi in un output combinato
• Il bene/servizio modifica o personalizza significativamente un altro bene/servizio promesso
• Il bene/servizio è altamente interdipendente o correlato ad altri beni/servizi: ogni elemento è significativamente influenzato dagli altri
• Sconti e riduzioni
• Rimborsi e crediti
• Incentivi
• Penalità o bonus
• Importi contingenti
• Diritti di restituzione
• Valore atteso: media ponderata per probabilità di tutti gli esiti possibili. Più predittivo quando ci sono molti possibili esiti.
• Importo più probabile: singolo esito più probabile. Più predittivo quando il contratto ha solitamente uno di due esiti possibili.
• Prezzo di vendita osservato: il prezzo praticato dalla stessa entità quando il bene/servizio è venduto separatamente
• Prezzo di mercato aspettato: il prezzo praticato in un mercato concorrenziale da altri fornitori per beni/servizi simili
• Prezzo stimato: quando il SSP non è osservabile, il revisore valuta il metodo dell'entità per stimarlo (cost plus markup, tasso di margine lordo, valore incrementale)
• Licenza software per gestione delle proprietà: normalmente venduto a EUR 2.000/anno
• Servizio di implementazione: normalmente venduto a EUR 1.500
• Supporto tecnico per un anno: normalmente venduto a EUR 800/anno
• Dati di mercato integrati: venduto solo con il bundle, SSP stimato: EUR 600
• Licenza: EUR 4.200 × (2.000 / 4.900) = EUR 1.714
• Implementazione: EUR 4.200 × (1.500 / 4.900) = EUR 1.286
• Supporto: EUR 4.200 × (800 / 4.900) = EUR 686
• Dati integrati: EUR 4.200 × (600 / 4.900) = EUR 514
• Diritto a ricevere il pagamento per il bene
• Trasferimento della proprietà legale
• Trasferimento del possesso fisico
• Trasferimento dei rischi e benefici della proprietà
• Accettazione da parte del cliente
• Il cliente riceve e consuma simultaneamente i benefici della performance dell'entità (ad es., servizi giornalieri di manutenzione)
• La performance dell'entità crea o migliora un asset che il cliente controlla mentre l'entità sta eseguendo (ad es., costruzione di un edificio)
• La performance dell'entità non crea un asset con un uso alternativo per l'entità, e l'entità ha un diritto esigibile al pagamento per la performance completata fino a oggi (ad es., contratto di appalto con diritti di compensazione per lavori sospesi)
• Metodo output: misura il valore dei beni/servizi trasferiti al cliente fino a oggi (ad es., ordini completati su ordini totali, km consegnati su km totali, pagamenti ricevuti su pagamenti totali)
• Metodo input: misura gli input utilizzati per soddisfare la performance (ad es., costi sostenuti su costi totali stimati, ore lavorate su ore totali stimate)
• Costi sostenuti: EUR 2.000.000
• Costi stimati totali: EUR 4.500.000
• Percentuale di completamento (metodo input): 2.000.000 / 4.500.000 = 44,4%

Temi ispettivi chiave della CONSOB

Identificazione delle obbligazioni di performance

Un rilievo frequente della CONSOB riguarda la mancanza di sfida da parte del revisore rispetto all'identificazione delle obbligazioni di performance distinte in contratti multi-elemento. Molti fascicoli mostrano che il revisore ha accettato senza adeguate verifiche l'identificazione della direzione di obbligazioni separate quando il test di separabilità secondo l'IFRS 15.27-29 era equivoco.
Il revisore deve:

Stima del corrispettivo variabile e vincoli

Le ispezioni della CONSOB rilevano frequentemente che il test sul corrispettivo variabile è insufficiente. In particolare:
Il revisore deve documentare:

Riconoscimento nel tempo vs. punto nel tempo

Il revisore deve sfidare la base fattuale per il riconoscimento nel tempo secondo l'IFRS 15.35. In Italia, molti revisori continuano ad applicare la regola "rischi e benefici" della pratica precedente, il che non è coerente con l'IFRS 15.
Il test della CONSOB include:

Misurazione del progresso

Quando il ricavo si riconosce nel tempo, il revisore verifica:
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• Intervistare la direzione sul processo di identificazione delle obbligazioni
• Ottenere i termini contrattuali grezzi (non il riassunto del CFO)
• Valutare indipendentemente se ciascun elemento soddisfa il criterio di separabilità
• Documentare il ragionamento per accettare o rifiutare la classificazione della direzione
• Nessuna documentazione del processo utilizzato per stimare il corrispettivo variabile
• Applicazione meccanica di un vincolo senza analisi attuale delle circostanze
• Mancata rivalutazione del vincolo quando le circostanze cambiano
• La natura del corrispettivo variabile (bonus, penalità, sconto, altro)
• Il metodo di stima (valore atteso o importo più probabile)
• I dati storici su cui si basa la stima (ultimi 3 anni? 5 anni?)
• Se le circostanze attuali giustificano una variazione dei dati storici
• Il motivo per cui il importo è incluso o escluso dal vincolo
• Valutazione del diritto del cliente al compenso per la performance completata a oggi
• Valutazione della esistenza di un uso alternativo per l'asset sottostante (al revisore non per la direzione)
• Documentazione della scelta tra metodo output e metodo input, con supporto della appropriatezza
• L'appropriatezza della metrica scelta (ordini completati? costi sostenuti? altro?)
• L'accuratezza della stima del totale da completare (costi totali stimati nel caso del metodo input)
• La rivalutazione della stima durante il periodo
• Le modifiche alla percentage of completion tra i periodi

Localizzazione per industrie italiane comuni

Società di costruzione (S.p.A. e S.r.l.)

Il settore costruzioni italiano rappresenta circa il 4,5% del PIL e impiega oltre 500.000 persone. Le sfide IFRS 15 includono:
Appalti a prezzo fisso vs. a costo rimborso: gli appalti pubblici sono solitamente a prezzo fisso; gli appalti privati possono includere clausole di variante. Il revisore valuta il diritto dell'entità al pagamento per la variante secondo l'IFRS 15.18-21 per determinare se è un contratto separato o una modifica prospettica.
Varianti di progetto: comuni in Italia per l'ambito incerto. Valutare se la variante è una obbligazione di performance separata con il suo SSP implicito, oppure una modifica della obbligazione esistente.
Ritenute di garanzia: gli appalti pubblici italiani includono spesso una ritenuta di garanzia del 10-15% pagabile dopo il periodo di garanzia (12-24 mesi). Questa è una forma di corrispettivo variabile vincolato secondo l'IFRS 15.56.
Pagamenti milestone: gli appalti più grandi includono pagamenti legati al completamento percentuale. Il revisore valuta se il pagamento indica il trasferimento del controllo nel tempo.

Società manifatturiere (produzione di beni)

Il settore manifatturiero italiano è il secondo più grande in Europa. Le sfide IFRS 15 includono:
Personalizzazione vs. configurazione standard: molti prodotti sono personalizzati per il cliente. Il revisore valuta se la personalizzazione è significativa abbastanza da modificare il prezzo di vendita (IFRS 15.B42-43). Una piccola variante nell'etichetta non è una personalizzazione significativa; un motore su specifica è.
Installazione e supporto: spesso venduti insieme. Valutare se sono obbligazioni separate.
Diritti di reso: nel settore dei beni di consumo o della moda, i diritti di reso sono comuni. Questi sono corrispettivi variabili vincolati. Il revisore valuta la storicità dei resi effettivi.

Società di servizi professionali (consulenza, accounting, legale)

Tariffe orarie vs. prezzo fisso: molti contratti di servizi professionali sono basati su tariffe orarie stimate. Se il contratto include un limite all'importo totale, il prezzo della transazione è il limite, non la somma delle ore stimate.
Retainer e pagamenti anticipati: il revisore valuta se il corrispettivo variabile è soggetto a vincolo (ad es., il cliente paga EUR 10.000 al mese per un numero stimato di ore; se le ore effettive sono inferiori, il cliente non riceve un rimborso).

Entità finanziarie e assicurative

L'IFRS 15 non si applica alla maggior parte dei servizi finanziari (disciplinati da IFRS 9, IFRS 16, IFRS 17). Tuttavia, può applicarsi a:
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• Commissioni bancarie per servizi di intermediazione
• Commissioni assicurative di gestione di portafogli
• Spese di servizio di custodia

Procedura standard dell'entità per la contabilizzazione dei ricavi

Il revisore valuta il controllo interno sulla contabilizzazione dei ricavi secondo l'ISA Italia 315 e testa il funzionamento efficace dei controlli secondo l'ISA Italia 330. Molte entità italiane hanno processi manuali; una documentazione chiara delle politiche di ricavo è rara. Il revisore deve:
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• Ottenere o creare un riepilogo delle politiche di ricavo dell'entità per ogni categoria di ricavo (articolo numero di contratto, tipo di cliente, settore)
• Tracciare il flusso da contratto a ricavo riconosciuto (applicazione IT? Excel manuale?)
• Valutare il controllo interno sulla raccolta e l'elaborazione dei dati di input (SSP? corrispettivo variabile? stime di costo?)
• Testare il funzionamento efficace dei controlli su un campione di transazioni di ricavo

Utilizzare questo diagramma di flusso

Questo strumento ciferi fornisce un diagramma decisionale interattivo che guida il revisore attraverso il modello in cinque fasi dell'IFRS 15. Per ogni obbligazione di performance, il revisore:
Lo strumento mappa automaticamente le decisioni ai paragrafi dell'IFRS 15 e alle note dell'IFRS 15 della CONSOB, creando un audit trail per supportare la documentazione dell'ISA Italia 230.
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• Seleziona il tipo di industria (costruzione, manifattura, servizi, altro)
• Risponde alle domande di screening sul contratto e sulle obbligazioni
• Riceve orientamenti localizzati alle aspettative della CONSOB
• Esporta il lavoro svolto in formato Word per il fascicolo di revisione

Risorse aggiuntive

IFRS 15 Implementazione Guidance: il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) ha pubblicato guidance sulla implementazione locale. Vedere il sito www.cndcec.it.
CONSOB Regolamento: Delibera n. 17829 del 2010 disciplina i criteri contabili per le entità quotate. La CONSOB pubblica periodicamente lettere circolari su temi contabili.
ISA Italia 315 – Identificazione e valutazione: fornisce il framework per il revisore per comprendere il processo di contabilizzazione dei ricavi dell'entità.
ISA Italia 330 – Test di controllo: fornisce linee guida per il test dei controlli sulle transazioni di ricavo.
Segnalazioni ispettive della CONSOB: disponibili sul sito www.consob.it, sezione "Attività". I rilievi specifici su IFRS 15 sono frequenti nei rapporti di qualità di revisione pubblicati.
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