Diagrama de Flujo: Reconocimiento | ciferi

Subtítulo introductorio

Aplique el modelo de cinco pasos de reconocimiento de ingresos bajo la NIIF 15 adoptada en la Unión Europea, con orientación calibrada a los hallazgos de supervisión de la AFM y a las prácticas de auditoría holandesas.

Contexto normativo: La NIIF 15 en los Países Bajos

Los Países Bajos han adoptado la NIIF 15 (Ingresos de Contratos con Clientes) a través del mecanismo de aprobación de la Unión Europea, en vigor para períodos anuales que comienzan el 1 de enero de 2018 o posterior. La NIIF 15 es obligatoria para las entidades holandesas que preparan estados financieros consolidados bajo NIIF, lo que incluye principalmente las empresas cotizadas en mercados regulados como Euronext Amsterdam. La UE aprobó la NIIF 15 sin modificaciones; por lo tanto, la norma tal como se aplica en los Países Bajos es idéntica a la versión emitida por el IASB.
Las entidades no cotizadas en los Países Bajos pueden optar por aplicar la NIIF 15 o seguir el Marco de Información Financiera Holandés (HFR, Raamwerk voor Informatieverstrekking), que se basa en los principios de NIC 18 anteriores a la NIIF 15. Muchas empresas medianas holandesas (pymes) aplican la NIIF para Pymes (NIIF para PYMES), donde el reconocimiento de ingresos se simplifica en comparación con la NIIF 15 completa.

Énfasis regulatorio de la AFM

La Autoridad Financiera de los Mercados (AFM, Autoriteit Financiële Markten) supervisa las entidades cotizadas en los Países Bajos e inspecciona la calidad de los estados financieros preparados bajo NIIF 15. El reconocimiento de ingresos ha sido un área de enfoque continuo en las inspecciones de cumplimiento de la AFM desde que la NIIF 15 entró en vigor.
La AFM ha identificado cuestiones recurrentes en sus revisiones temáticas, entre ellas:

• Identificación prematura de obligaciones de desempeño en arreglos complejos donde los servicios se entregan a lo largo del tiempo pero se contabilizan como si se cumplieran en un punto específico
• Asignación de la consideración de transacción que no refleja con precisión los precios de venta independientes de cada obligación de desempeño
• Estimación inadecuada de la consideración variable (descuentos de volumen, bonos por desempeño, penalizaciones) sin documentación de la metodología de restricción
• Tratamiento inapropiado de las modificaciones de contratos: confusión sobre si una modificación debe contabilizarse como prospectiva, como un contrato separado o con un ajuste acumulativo de retrospectiva

Hallazgos de auditoría holandeses: dificultades frecuentes

En base a la práctica holandesa de auditoría, los auditores de las firmas de contadores (Registeraccountants) enfrentan con frecuencia estas situaciones en el examen de obligaciones de desempeño bajo la NIIF 15:
Contratos integrados y servicios diferidos: En las industrias holandesas de tecnología, logística y servicios profesionales, muchos contratos incluyen múltiples componentes: licencias de software, servicios de aplicación, mantenimiento continuado y acceso a plataformas en línea. Identificar qué componentes son obligaciones de desempeño distintas requiere evaluar si el cliente puede beneficiarse de cada componente por separado o junto con recursos disponibles habitualmente. Los auditores a menudo encuentran que la administración ha agrupado todos estos componentes en una única obligación de desempeño, cuando en realidad varios deberían contabilizarse por separado.
Consideración variable en contratos de largo plazo: Los contratos de construcción, ingeniería y servicios de infraestructura en los Países Bajos frecuentemente incluyen términos que vinculan los pagos con el desempeño, la finalización de hitos o el cumplimiento de normas de calidad. Estimar la consideración que será recibida requiere juicio profesional sobre qué estimador (valor esperado o cantidad más probable) es más predictivo, y posteriormente, aplicar la restricción de la consideración variable bajo la NIIF 15.56–58 para reconocer únicamente los montos respecto de los cuales existe alta probabilidad de no revertir.
Sobre-tiempo frente a punto en tiempo: La NIIF 15.35 exige que el auditor determine si los ingresos deben reconocerse a lo largo del tiempo o en un punto específico. En contratos donde el cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios del desempeño de la entidad, o donde la entidad no tiene uso alternativo para el activo que está creando, se requiere reconocimiento a lo largo del tiempo. Sin embargo, muchas entidades holandesas describen sus políticas contables usando lenguaje genérico que no especifica cómo se aplica este criterio a sus arreglos contractuales particulares. Los auditores deben desafiar esta falta de especificidad.

El modelo de cinco pasos: Estructura de aplicación

La NIIF 15 prescribe un modelo de cinco pasos para el reconocimiento de ingresos:

• Identificar el contrato con un cliente: Evaluar si existe un contrato, considerar combinaciones de contratos y modificaciones.
• Identificar las obligaciones de desempeño: Determinar qué bienes o servicios prometidos son obligaciones de desempeño separadas.
• Determinar el precio de la transacción: Calcular la consideración esperada, considerando elementos variables, financiamiento significativo y consideración no monetaria.
• Asignar el precio de la transacción: Distribuir el precio entre las obligaciones de desempeño identificadas usando los precios de venta independientes.
• Reconocer ingresos: Registrar ingresos cuando (o a medida que) cada obligación de desempeño se satisface, ya sea en un punto en tiempo o a lo largo del tiempo.

Paso 1: Identificar el contrato

Un contrato existe cuando se cumplen cinco criterios según la NIIF 15.9:
Criterio A: Aprobación y compromiso de las partes
Ambas partes deben haber aprobado el contrato (por escrito, oralmente o de manera implícita según la práctica comercial habitual) y estar comprometidas a cumplir con sus respectivas obligaciones. En los Países Bajos, esta aprobación suele ser explícita a través de órdenes de compra firmadas, pero también puede derivar de un patrón establecido de relaciones comerciales (por ejemplo, un proveedor que envía regularmente envíos a un cliente sin nuevas órdenes escritas cada vez).
En la práctica de auditoría holandesa, verifique:
Ejemplo: Servicios Integrados van Rin B.V., Róterdam, proporciona servicios de consultoría de cadena de suministro. El cliente, una importadora de alimentos, solicita verbalmente un análisis de mejora de inventarios el 15 de marzo de 2024. Los servicios se inician de inmediato. No existe una orden de compra escrita, pero el contrato de servicio general entre las partes establece que tales servicios pueden ser solicitados verbalmente. En este caso, existe aprobación implícita basada en la práctica comercial habitual. El auditor debe documentar esta práctica contractual general como evidencia de aprobación.
Criterio B: Derechos identificables
Cada parte debe tener derechos identificables respecto de los bienes o servicios a ser transferidos. Estos derechos pueden derivar del contrato escrito o de la práctica comercial habitual. Deben ser suficientemente específicos para que una parte pueda ejercerlos.
En la práctica holandesa, verifique:
Ejemplo: TechniCare Distribución S.A., Ámsterdam, vende sistemas de monitoreo remoto a clínicas dentales. El contrato especifica que entregará un sistema de hardware, acceso por tres años a la plataforma en línea de la empresa, y soporte técnico por teléfono durante 24 horas. El cliente tiene derecho a usar el sistema, acceder a la plataforma y recibir soporte. Si el cliente no paga dentro de 30 días, TechniCare puede suspender el acceso a la plataforma. Estos derechos son identificables: el cliente sabe exactamente qué recibirá y bajo qué términos.
Criterio C: Términos de pago identificables
Los términos de pago incluyen el importe, el momento y la forma de la consideración. No necesitan ser explícitos si pueden determinarse a partir de la práctica comercial habitual o de los términos implícitos del contrato.
Documentar:
Ejemplo: Construcciones Patagónicas S.R.L., Neuquén, firma un contrato con la Municipalidad de Neuquén el 10 de enero de 2024 para construir una extensión de la biblioteca municipal. El contrato especifica un precio total de ARS 8.500.000 (ocho millones quinientos mil pesos argentinos). Los términos establecen pagos en hitos: 20% al inicio (ARS 1.700.000), 30% tras la finalización de la estructura (ARS 2.550.000), 30% tras finalizar interiores (ARS 2.550.000), 20% a la conclusión final (ARS 1.700.000). Los pagos se entregan dentro de 15 días calendario tras certificación de cada hito. El auditor documenta cada importe, calendario y condición en el expediente de auditoría.
Criterio D: Sustancia comercial
El contrato debe tener sustancia comercial: el riesgo, el momento o el importe de los flujos de efectivo futuros de la entidad deben cambiar como resultado del contrato. La mayoría de las transacciones comerciales arm's length tienen sustancia comercial. Las transacciones que carecen de sustancia comercial incluyen los intercambios de bienes o servicios de naturaleza y valor similares (operaciones de trueque donde no hay cambio real en la posición económica).
Para verificar sustancia comercial, pregúntese:
En las operaciones normales holandesas de auditoría, la sustancia comercial rara vez es un problema. Es más probable que sea relevante en situaciones especializadas.
Criterio E: Probabilidad de cobranza
Es probable (más probable que no, es decir, superior al 50%) que la entidad cobre la consideración a la que tiene derecho. El auditor debe evaluar:
Si existe un descuento de precio no contractual que la entidad ofrece como práctica habitual (por ejemplo, concesiones por pago anticipado), la evaluación de cobranza se basa en el importe esperado después del descuento, no en el precio contractual original.
Ejemplo: Soluciones Logísticas Córdoba S.A., Córdoba, vende servicios de almacenamiento a una empresa de comercio electrónico de nueva creación. El cliente ha estado en operaciones durante 8 meses. El análisis del balance del cliente muestra capital de trabajo adecuado, deuda controlada, y ningunas impugnaciones de pago anteriores. El auditor concluye que es probable que se cobre la consideración completa de ARS 450.000 al mes. Sin embargo, si el análisis financiero del cliente mostrara endeudamiento alto, flujo de caja negativo, o un historial de pagos atrasados con otros proveedores, el auditor podría reducir el importe que considera colectable, o podría determinar que la cobranza no es probable, lo que significaría que no existe contrato conforme a la NIIF 15.9(e).

• La existencia de un acuerdo escrito, orden de compra o confirmación de pedido
• Si no existe documento formal, documentación de la transacción de otra manera (correo electrónico de confirmación, nota de envío, comprobante de pago)
• Si la práctica comercial habitual implica aprobación sin documentación explícita, describa esta práctica claramente
• La descripción de lo que la entidad entregará
• Lo que el cliente tiene derecho a recibir
• Cualquier condición o restricción sobre el derecho del cliente a usar o revender los bienes
• El importe total del contrato en ARS o en la moneda del contrato (si es extranjero, documentar el tipo de cambio y la conversión a ARS al 31 de diciembre)
• El calendario de pagos (ejemplo: 50% al inicio, 50% en 30 días; o pagos mensuales; o un pago único a la finalización)
• Cualquier término de crédito (ejemplo: 30 días netos a partir de la facturación)
• Monedas y mecanismos de cobro
• ¿Este contrato cambia la cantidad de efectivo que la entidad espera recibir o el momento del efectivo?
• ¿El contrato afecta el riesgo de cobranza o el riesgo operativo?
• ¿Hay un beneficio comercial para ambas partes que no existiría sin el contrato?
• La historia crediticia del cliente
• Su situación financiera actual
• Cualquier garantía o prenda
• La experiencia pasada de la entidad con clientes similares

Modificaciones de contratos: Tratamiento según la NIIF 15.18–21

Cuando un contrato es modificado (por ejemplo, el cliente solicita bienes o servicios adicionales, o el contrato es ampliado), el auditor debe determinar cómo contabilizar la modificación:
Si la modificación agrega bienes o servicios DISTINTOS:
Si la modificación agrega bienes o servicios que NO son distintos:

• Comparar el aumento de precio con los precios de venta independientes de los nuevos bienes/servicios
• Si el aumento de precio es conmensurable (refleja aproximadamente los precios de venta independientes, ajustados por circunstancias), contabilizar la modificación como un contrato separado prospectivamente
• Los nuevos bienes/servicios son parte de la obligación de desempeño existente
• Contabilizar la modificación con un ajuste acumulativo de retrospectiva: reconocer ingresos adicionales sobre la consideración agregada, midiendo el progreso hasta la fecha en el que se hizo la modificación

Paso 2: Identificar obligaciones de desempeño

Una obligación de desempeño es una promesa de transferir a un cliente un bien o servicio que es "distinto". Una promesa es distinta cuando:

Prueba 1: ¿Puede el cliente beneficiarse del bien o servicio de forma independiente?

Un bien o servicio es capaz de ser distinto si el cliente puede usar, consumir, vender u obtener de otra manera beneficios económicos de él. Los indicadores incluyen:
Ejemplo: Sistemas Eléctricos Mendoza S.A., Mendoza, vende paneles solares como componentes de un sistema integral de energía renovable. Cada panel solar también se vende de forma independiente a contratistas eléctricos. Por lo tanto, los paneles son un bien capaz de ser distinto. El software de monitoreo que también se suministra se vende únicamente como parte del paquete del sistema. Aquí, el software no es capaz de beneficiar al cliente por sí solo (el cliente no puede usarlo sin paneles solares que monitorear), así que el software no es capaz de ser distinto en este contexto.

Prueba 2: ¿Es la promesa separadamente identificable dentro del contrato?

Una promesa que, en abstracto, es capaz de ser distinta, puede NO ser separadamente identificable si:
Ejemplo: Integración Tecnológica Buenos Aires S.R.L., Buenos Aires, proporciona a una empresa financiera un paquete que incluye: (1) licencia de software de análisis de riesgos crediticios, (2) personalización del software para la metodología de evaluación de riesgo específica del cliente, (3) migración de datos del sistema antiguo del cliente al nuevo sistema, (4) capacitación de personal del cliente. Aunque la licencia de software es capaz de ser distinta (se vende a otros clientes), dentro del contrato para este cliente, la personalización, migración y capacitación son tan intensamente interdependientes que la promesa de proporcionar la licencia no es separadamente identificable. El propósito comercial del contrato es proporcionar un sistema integrado, no una licencia de software. Por lo tanto, se trata de una única obligación de desempeño.

La Cláusula de Series (NIIF 15.22(b))

Cuando una entidad promete transferir una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y tienen el mismo patrón de transferencia, toda la serie puede tratarse como una única obligación de desempeño.
Ejemplo: Un proveedor de limpieza acuerda proporcionar servicios de limpieza diarios a una oficina durante 12 meses. Cada día de limpieza es un bien/servicio distinto (sustancialmente idéntico a otros días). Todos se transfieren con el mismo patrón (diariamente, a lo largo del contrato). Por lo tanto, los 365 días de servicios pueden combinarse en una única obligación de desempeño, en lugar de 365 obligaciones separadas.

• El cliente puede beneficiarse del bien/servicio por sí solo o junto con recursos disponibles habitualmente (NIIF 15.27(a))
• La promesa es separadamente identificable dentro del contexto del contrato (NIIF 15.27(b), 15.29)
• La entidad vende regularmente el bien/servicio por separado a otros clientes
• El cliente podría obtener el bien/servicio de un competidor o tercero
• El cliente ya posee recursos que, junto con el bien/servicio, le permitirían beneficiarse (por ejemplo, el cliente tiene software existente que el servicio de aplicación de la entidad mejoraría)
• La entidad proporciona un servicio significativo de integración del bien/servicio con otros bienes/servicios en un resultado combinado
• El bien/servicio modifica o personaliza de forma notable otro bien/servicio prometido
• El bien/servicio es interdependiente o interrelacionado con otros bienes/servicios. cada uno se ve de forma notable afectado por los otros

Paso 3: Determinar la consideración de transacción

La consideración de transacción es el importe de la consideración que la entidad espera recibir a cambio de la transferencia de bienes o servicios. Incluye:
Debe excluirse cualquier cantidad que sea principalmente por cuenta del cliente (por ejemplo, impuestos sobre las ventas recaudados por la entidad en nombre de la autoridad tributaria).

Consideración variable

La consideración es variable cuando el importe está sujeto a cambios según condiciones futuras. Los ejemplos incluyen:
La NIIF 15.53 exige que la entidad estime la consideración variable usando uno de dos métodos, el que sea más predictivo:
Valor esperado: Media ponderada por probabilidad de todos los resultados posibles. Más apropiado cuando hay muchos contratos similares o muchos posibles resultados.
Cantidad más probable: El resultado individual más probable. Más apropiado cuando hay pocos resultados posibles y uno es claramente más probable.
Ejemplo: Distribuidora de Bebidas Rosario S.A., Rosario, vende bebidas refrescantes a una cadena de supermercados mayorista. El contrato especifica un precio unitario base de ARS 15 por botella. El cliente recibe un descuento por volumen: si compra al menos 50.000 botellas en un trimestre, el precio se reduce a ARS 14 por botella; si compra al menos 100.000 botellas, el precio es ARS 13. Históricamente, el cliente ha comprado entre 60.000 y 80.000 botellas por trimestre. El auditor evalúa que el resultado más probable es una compra de aproximadamente 70.000 botellas, activando el descuento de ARS 1 por botella. Por lo tanto, la consideración variable estimada es ARS 70.000 botellas × ARS 1 = ARS 70.000 por trimestre. Este es el "método de cantidad más probable".

La restricción de la consideración variable (NIIF 15.56–58)

Incluso después de estimar la consideración variable, la entidad debe evaluar si es probable que no haya reversión de la consideración variable reconocida. Si no es probable, la consideración variable debe reducirse (restringirse) a un importe menos probable que sea revertido. Esta es una evaluación crítica que los auditores holandeses a menudo encuentran mal ejecutada.
La restricción se aplica cuando:
Ejemplo: Ingeniería Ambiental Mar del Plata S.R.L., Mar del Plata, contrata con una municipalidad para construir un sistema de tratamiento de agua. El contrato especifica una tarifa base más una bonificación de ARS 500.000 si el sistema alcanza una eficiencia de purificación del 99% en los primeros 30 días de operación. La entidad estima que es probable (>85%) que se alcance el 99%. Sin embargo, el historial muestra que en proyectos similares con otras municipalidades, solo el 40% de las veces se alcanzó 99% en los primeros 30 días (el resto lo alcanzó en 60–90 días). Además, el contrato permite a la municipalidad reducir la bonificación si el mantenimiento previo no fue realizado según especificaciones. En estas circunstancias, a pesar de que la entidad cree que probablemente alcanzará el 99%, hay una reversión probable significativa (la bonificación podría no ser pagada o podría ser reducida). Por lo tanto, bajo NIIF 15.56–58, la entidad debe aplicar restricción: reconocer una consideración variable considerablemente menor que ARS 500.000, quizás ARS 0, hasta obtener más información que confirme el cumplimiento del criterio de eficiencia.

• Consideración fija (importe contractual base)
• Consideración variable (descuentos, reembolsos, bonos, penalizaciones, cantidades contingentes)
• Consideración no monetaria (bienes o servicios del cliente, acciones, opciones)
• Consideración pagadera al cliente (cuando la entidad debe pagar al cliente como parte del arreglo)
• Descuentos por volumen o volumen anual
• Reembolsos
• Bonificaciones por desempeño
• Penalizaciones por retraso
• Precios ajustables en función de cambios en los índices (ejemplo: índices de precios al consumidor)
• Hay una incertidumbre significativa en torno a si el cliente pagará la consideración variable
• Hay una incertidumbre significativa en torno a si se cumplirán las condiciones que activan el pago de la consideración variable
• La entidad tiene poca experiencia con clientes similares
• El cliente tiene derecho a rechazar bienes o servicios o devolver dinero

Paso 4: Asignar el precio de la transacción a las obligaciones de desempeño

Una vez se ha determinado el precio de la transacción y se han identificado las obligaciones de desempeño separadas, la entidad debe asignar el precio a cada obligación usando los precios de venta independientes de cada bien/servicio distinto.
Precio de venta independiente (PVI): El precio al que la entidad vendería un bien o servicio prometido a un cliente similar bajo circunstancias similares.
Si el PVI observable no está disponible (por ejemplo, la entidad no vende un servicio de forma independiente), la entidad debe estimar el PVI usando métodos tales como:
*Ejemplo: Consultora Estratégica Córdoba S.A., Córdoba, firma un contrato para:
El auditor debe determinar si el diagnóstico, diseño y capacitación son obligaciones de desempeño separadas o una única obligación integrada. Si son separadas:
Total de PVI: ARS 1.500.000. Pero el contrato es por ARS 2.000.000 (descuento de paquete). La asignación proporcional sería:

• Enfoque basado en costos ajustados: Costo más un margen de ganancia que la entidad espera conseguir
• Enfoque de precios de mercado ajustados: Precios de competidores para productos similares, ajustados por diferencias de características o mercado
• Residual: Si hay solo dos obligaciones de desempeño, asignar el precio observable a la primera obligación y asignar el resto a la segunda
• Proyecto de digitalización por ARS 2.000.000 (incluyendo diagnóstico, diseño de procesos, capacitación)
• Diagnóstico: PVI observable = ARS 300.000 (la consultora vende diagnósticos por separado frecuentemente)
• Diseño de procesos: PVI estimado = ARS 1.000.000 (basado en el costo más un margen estándar; la consultora raramente vende diseño de procesos de forma aislada)
• Capacitación: PVI observable = ARS 200.000 (la consultora ofrece capacitación de forma independiente por este importe)
• Diagnóstico: (300.000 / 1.500.000) × 2.000.000 = ARS 400.000
• Diseño: (1.000.000 / 1.500.000) × 2.000.000 = ARS 1.333.333
• Capacitación: (200.000 / 1.500.000) × 2.000.000 = ARS 266.667*

Paso 5: Reconocer ingresos

La entidad reconoce ingresos cuando (o a medida que) satisface cada obligación de desempeño al transferir un bien o servicio al cliente.

Transferencia en un punto en tiempo

Para muchas obligaciones de desempeño de bienes (por ejemplo, venta de producto), la transferencia ocurre en un momento específico. Los indicadores de que la transferencia ha ocurrido incluyen:
Ejemplo: Distribuidora Industrial Mendoza S.A., Mendoza, vende maquinaria para plantas de producción. El auditor evalúa que el control se transfiere cuando el cliente acepta físicamente el equipo en su planta y firma un recibido, momento en el cual la entidad registra los ingresos. Esto ocurre típicamente en un punto en tiempo identificable.

Transferencia a lo largo del tiempo

Para algunas obligaciones de desempeño, la entidad transfiere el control gradualmente a medida que satisface la obligación. La NIIF 15.35 requiere que la entidad reconozca ingresos a lo largo del tiempo si se cumple cualquiera de estos criterios:
Ejemplo: Ingeniería de Sistemas Buenos Aires S.R.L., Buenos Aires, es contratada por un banco para construir un sistema de procesamiento de transacciones personalizado. El precio de la transacción es ARS 5.000.000, con pagos en 5 hitos mensuales de ARS 1.000.000 cada uno. El sistema está personalizado para las operaciones del banco y no tendría uso alternativo si el banco cancelara el contrato. El banco también tiene derecho a los pagos por desempeño completado hasta la fecha (según el contrato). Por lo tanto, la entidad reconoce ingresos a lo largo del tiempo. Debe medir el progreso usando un método que refleje fielmente la transferencia de control (ejemplo: horas de trabajo incurridas, hitos alcanzados, porcentaje de terminación física).

Métodos de medición del progreso

Cuando se requiere reconocimiento de ingresos a lo largo del tiempo, la NIIF 15.39–41 permite dos enfoques:
Método de entrada (basado en esfuerzos/insumos): Medir el progreso basado en los esfuerzos invertidos (horas de trabajo, costos incurridos, materiales consumidos) como proporción del esfuerzo total esperado.
Método de salida (basado en resultados): Medir el progreso basado en los bienes o servicios entregados o los resultados logrados (unidades producidas, hitos completados, distancia completada).
Ejemplo: Proyectos de Construcción Neuquén S.A., Neuquén, está construyendo una carretera de 100 km bajo contrato a precio fijo de ARS 20.000.000. La entidad usa un método de salida: medir el progreso basado en los kilómetros completados. Durante el primer trimestre, completa 25 km. Por lo tanto, el progreso es 25/100 = 25%. La entidad reconoce ingresos de ARS 5.000.000 (25% × ARS 20.000.000). En el segundo trimestre, completa otros 20 km, llevando el total a 45 km. El progreso acumulado es 45/100 = 45%, por lo que el ingreso acumulado es ARS 9.000.000. El ingreso reconocido en el segundo trimestre es la diferencia: ARS 9.000.000 − ARS 5.000.000 = ARS 4.000.000.

• El cliente obtiene control físico del bien (ejemplo: el bien se entrega)
• La entidad ha transferido la propiedad legal
• El cliente asume los riesgos y beneficios del bien (riesgo de obsolescencia, daño)
• El cliente ha aceptado el bien
• Si el bien es personalizado, el cliente no tiene alternativas realistas para obtenerlo de otra parte
• El cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios del desempeño de la entidad a medida que esta realiza el trabajo (ejemplo: servicios de consultoría, servicios de limpieza, servicios de transporte)
• El desempeño de la entidad crea o mejora un activo que el cliente controla a medida que se crea (ejemplo: construcción de un edificio bajo contrato, donde el propietario del terreno tiene derechos sobre la construcción parcial en progreso)
• El desempeño de la entidad no crea un activo con un uso alternativo para la entidad, y la entidad tiene un derecho exigible a pago por el desempeño completado hasta la fecha (ejemplo: servicios especializados, trabajos de reparación que no pueden ser utilizados para otro cliente)

Verificaciones de auditoría: Puntos críticos

Al auditar el reconocimiento de ingresos bajo la NIIF 15, el auditor debe verificar:
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• Existencia del contrato: Confirmar que existe un acuerdo vinculante con el cliente y que se cumplen los cinco criterios de la NIIF 15.9
• Completitud de la identificación de obligaciones de desempeño: Evaluar si cada bien y servicio prometido ha sido identificado como obligación separada o si ha sido correctamente combinado según los criterios de la NIIF 15.27–30
• Precisión de la consideración de transacción:
• Verificar que la consideración variable ha sido estimada usando un método que sea más predictivo
• Verificar que se ha aplicado la restricción apropiadamente bajo la NIIF 15.56–58
• Confirmar que la cobranza es probable para el importe completo de la consideración reconocida
• Apropiadidad de la asignación de precios:
• Evaluar que se han utilizado precios de venta independientes observables
• Si no disponibles, evaluar el método de estimación del PVI usado (ajuste de costos, ajuste de mercado, residual)
• Verificar que los PVI estimados sean consistentes con la política contable de la entidad
• Corrección del reconocimiento de ingresos:
• Para obligaciones de desempeño satisfechas en un punto en tiempo: verificar que el control ha sido transferido en el período en el que se reconocen ingresos
• Para obligaciones de desempeño satisfechas a lo largo del tiempo: verificar que se ha seleccionado un método de medición de progreso que refleja fielmente la transferencia de control
• Verificar que el cálculo del progreso es matemáticamente correcto
• Suficiencia de la divulgación:
• La entidad debe revelar en qué momento típicamente se satisfacen sus obligaciones de desempeño
• Debe revelar los juicios significativos aplicados en la identificación de obligaciones de desempeño
• Debe revelar cómo la entidad estima la consideración variable y la metodología de restricción
• Debe desagregar los ingresos según las formas contractuales (ejemplo: ingresos de productos vs. servicios, o ingresos por geografía)