Diagramma di flusso IFRS 15: Riconoscimento dei ricavi | ciferi

Panoramica dello strumento

Questo diagramma interattivo accompagna il revisore attraverso il modello a cinque fasi dell'IFRS 15 per il riconoscimento dei ricavi. Lo strumento è progettato per engagment in cui il cliente applica i Principi Contabili Internazionali (IFRS/IAS).
Ambito di applicazione: Enti italiane che redigono il bilancio consolidato secondo l'IFRS. Le società non quotate e le PMI che si avvalgono dei Principi Contabili OIC (Organismo Italiano di Contabilità) utilizzano un framework diverso.

Come funziona lo strumento

Il diagramma di flusso segue la struttura dell'IFRS 15:
Ogni nodo della decisione pone una domanda binaria o offre opzioni multiple. Il percorso seguire dipende dalle risposte. Al termine, lo strumento produce una conclusione di contabilizzazione con i paragrafi IFRS 15 pertinenti citati.

• Identificare il contratto (IFRS 15.9–21): Valutare se esiste un contratto valido e se le modifiche vanno contabilizzate prospetticamente o come cumulative catch-up.
• Identificare le obbligazioni di prestazione (IFRS 15.22–30): Determinare se i beni o servizi promessi rappresentano obbligazioni distinte utilizzando il test di separabilità.
• Determinare il prezzo della transazione (IFRS 15.47–72): Quantificare la considerazione dovuta, considerando componenti variabili, finanziamenti significativi e considerazione non monetaria.
• Allocare il prezzo della transazione (IFRS 15.73–86): Attribuire il prezzo alle obbligazioni di prestazione sulla base dei prezzi di vendita autonomi.
• Riconoscere i ricavi (IFRS 15.31–45): Determinare se il ricavo va riconosciuto in un momento specifico o nel tempo, e selezionare un metodo appropriato per misurare il progresso.

Struttura del modello IFRS 15

Fase 1: Identificare il contratto

Un contratto con un cliente esiste quando sono soddisfatti tutti i seguenti criteri (IFRS 15.9):
Se una qualsiasi di queste condizioni non è soddisfatta, il contratto non esiste ai sensi dell'IFRS 15 e i ricavi non vengono riconosciuti fino a quando le condizioni non sono interamente soddisfatte.
Combinazione di contratti. Se più contratti sono stati negoziati come un unico pacchetto con un singolo obiettivo commerciale, o se il prezzo in un contratto dipende dalle prestazioni in un altro, essi vanno contabilizzati come un unico contratto (IFRS 15.17).
Modifiche contrattuali. Una modifica che aggiunge beni o servizi distinti a un prezzo commisurato ai loro prezzi di vendita autonomi va contabilizzata come un contratto separato prospetticamente (IFRS 15.20). Le altre modifiche sono contabilizzate come cumulative catch-up (IFRS 15.21).

Fase 2: Identificare le obbligazioni di prestazione

Un'obbligazione di prestazione è una promessa di trasferire un bene o servizio distinto al cliente. Un bene o servizio è distinto quando:
Indicatori che una promessa NON è separatamente identificabile (IFRS 15.29):
Provision della serie. Se l'entità promette una serie di beni o servizi distinti che sono sostanzialmente identici e seguono lo stesso pattern di trasferimento al cliente, la serie è contabilizzata come un'unica obbligazione di prestazione (IFRS 15.22(b)).

Fase 3: Determinare il prezzo della transazione

Il prezzo della transazione è l'ammontare della considerazione che l'entità si aspetta di avere diritto in cambio del trasferimento dei beni o servizi promessi al cliente (IFRS 15.47).
Considerazione variabile. Se il contratto include sconti, rimborsi, penali, bonus di prestazione o importi contingenti, il revisore stima la considerazione variabile utilizzando uno dei due metodi (IFRS 15.53):
L'entità include la considerazione variabile stimata nel prezzo della transazione solo nella misura in cui è altamente probabile che non sarà successivamente stornata (IFRS 15.56–58). Questo vincolo è particolarmente importante per le variabili con alto grado di incertezza.
Finanziamento significativo. Se il contratto contiene un componente finanziario significativo (ad esempio, pagamenti differiti oltre i termini di credito abituali), il prezzo della transazione riflette il valore attuale della considerazione, adattato per il tasso di sconto implicito nel contratto (IFRS 15.61–62).
Considerazione non monetaria. Se il cliente paga in beni o servizi non monetari, il prezzo della transazione è il valore equo della considerazione ricevuta, misurato al fair value (IFRS 15.64).
Considerazione pagata al cliente. Se l'entità paga il cliente (ad esempio, uno sconto, una concessione di prezzo, un pagamento di incentivo), il prezzo della transazione è ridotto dell'ammontare pagato al cliente, a meno che il pagamento non rappresenti un corrispettivo per un bene o servizio distinto reso dal cliente (IFRS 15.65–67).

Fase 4: Allocare il prezzo della transazione

Il prezzo della transazione è allocato alle obbligazioni di prestazione identificate sulla base dei prezzi di vendita autonomi di ciascun bene o servizio promesso (IFRS 15.73).
Il prezzo di vendita autonomo (standalone selling price, SSP) è il prezzo al quale l'entità venderebbe un bene o servizio al cliente in una transazione separata nelle circostanze ordinarie (IFRS 15.74).
Se il prezzo di vendita autonomo non è osservabile direttamente, l'entità lo stima utilizzando uno dei seguenti approcci (IFRS 15.79):
L'allocazione utilizza i SSP come base. Se il contratto contiene uno sconto o un incentivo che si applica all'intero bundle, lo sconto è allocato proporzionalmente ai SSP di tutte le obbligazioni.

Fase 5: Riconoscere i ricavi

I ricavi sono riconosciuti quando (o man mano che) il cliente ottiene il controllo dei beni o servizi promessi (IFRS 15.31).
Momento specifico di riconoscimento. Il ricavo è riconosciuto in un momento specifico quando il cliente ottiene il controllo di un'obbligazione di prestazione, che accade quando sono soddisfatti tutti i seguenti criteri (IFRS 15.38):
Riconoscimento nel tempo. Il ricavo è riconosciuto nel tempo (progressivamente man mano che il cliente riceve e consuma i benefici) quando (IFRS 15.35):
Misurare il progresso. Se il ricavo è riconosciuto nel tempo, l'entità sceglie un metodo per misurare il progresso verso il completamento (IFRS 15.39–40):
Non tutti i contratti si adattano perfettamente a uno di questi metodi. In questi casi, l'entità può combinare i metodi per riflettere fedeltà il pattern di trasferimento del controllo.

• Le parti hanno approvato il contratto e si sono impegnate a prestare le rispettive prestazioni
• Ciascuna parte può identificare i diritti relativi ai beni o servizi da trasferire
• Possono essere identificati i termini di pagamento
• Il contratto ha sostanza commerciale (modifica il rischio, la tempistica o l'ammontare dei flussi di cassa futuri dell'entità)
• È probabile che l'entità riscuota la considerazione dovuta
• Il cliente può beneficiarne autonomamente o con risorse prontamente disponibili (IFRS 15.27(a)), E
• La promessa è separatamente identificabile nel contesto del contratto (IFRS 15.27(b))
• L'entità fornisce un servizio significativo di integrazione del bene/servizio con altri elementi in un unico output
• Il bene/servizio modifica o personalizza significativamente un altro bene/servizio promesso
• Il bene/servizio è altamente interdipendente con altri beni/servizi nel contratto
• Valore atteso: somma ponderata per probabilità di tutti i possibili risultati. Utilizzato quando vi sono molti possibili risultati (ad esempio, sconti su volume con molteplici scaglioni).
• Importo più probabile: l'unico esito più probabile. Utilizzato quando vi sono due soli risultati possibili.
• Metodo dell'aggiustamento del costo: parte dal costo del bene o servizio e aggiunge un margine appropriato di markup
• Metodo del mercato comparabile: utilizza i prezzi di beni o servizi simili venduti a clienti comparabili
• Metodo residuale: determina il SSP sottraendo dal prezzo di un bundle osservabile i SSP osservabili di altri beni/servizi nel bundle (utilizzabile solo se il SSP è altamente variabile o non è stato precedentemente stabilito dall'entità)
• Il cliente ha la capacità di dirigere l'uso dell'asset
• Il cliente ha il diritto di ottenere i benefici economici dall'asset
• L'entità ha il diritto di pagamento per il bene trasferito
• La proprietà legale (o rischi e benefici) è trasferita
• L'accettazione è stata ottenuta (se applicabile contrattualmente)
• Il cliente contemporaneamente riceve e consuma i benefici della prestazione dell'entità mentre quest'ultima la esegue (ad esempio, servizi di pulizia giornaliera, servizi di manutenzione continuativa)
• L'esecuzione dell'entità crea o migliora un'attività che il cliente controlla mentre tale attività viene creata (ad esempio, l'edificio non finito durante la costruzione)
• L'esecuzione dell'entità non crea un'attività con un uso alternativo per l'entità e l'entità ha un diritto esecutorio al pagamento delle prestazioni eseguite fino a oggi
• Metodo dell'input: misura il progresso in base agli input consumati (costi sostenuti, ore lavorate, risorse impiegate). Appropriato quando l'entità ha visibilità nei costi/lavoro.
• Metodo dell'output: misura il progresso in base agli output consegnati (unità completate, milestones raggiunti, valore consegnato). Appropriato quando il cliente controlla asset intermedi o il progresso è misurato in unità discrete.

Esempio pratico: Costruzioni Lombarde S.r.l.

Costruzioni Lombarde S.r.l., una società di costruzioni con sede a Milano con ricavi annuali di circa EUR 18M, ha sottoscritto un contratto con un cliente privato per la costruzione e la vendita di un edificio residenziale multifamiliare per un corrispettivo di EUR 12M.
Fase 1: Identificare il contratto.
Conclusione fase 1: Il contratto esiste e va riconosciuto.
Fase 2: Identificare le obbligazioni di prestazione.
La società promette un unico bene distinto: un edificio residenziale completato. L'edificio è:
Nota di documentazione: Nel memoriale di pianificazione, il revisore documenta che l'obbligazione di prestazione è la costruzione e la consegna dell'edificio completo, non le singole fasi costruttive.
Conclusione fase 2: Un'unica obbligazione di prestazione.
Fase 3: Determinare il prezzo della transazione.
Il prezzo contrattuale è EUR 12M fissi. Non vi è considerazione variabile, finanziamento significativo o considerazione non monetaria.
Nota di documentazione: Il revisore verifica che EUR 12M siano gli importi effettivamente dovuti dal cliente in base ai termini di pagamento contrattuali.
Conclusione fase 3: Il prezzo della transazione è EUR 12M.
Fase 4: Allocare il prezzo della transazione.
Poiché esiste un'unica obbligazione di prestazione, l'intero prezzo di EUR 12M è allocato all'edificio. Non vi è allocazione a componenti multiple.
Fase 5: Riconoscere i ricavi.
La società deve determinare se il controllo dell'edificio passa in un momento specifico o nel tempo.
Applicando IFRS 15.35, il controllo è trasferito nel tempo quando la società esegue i lavori perché:
Nota di documentazione: Il memoriale di risk assessment cita IFRS 15.35(b) e (c) come motivo della riconoscimento nel tempo. Nel memoriale di pianificazione, il revisore identifica il metodo di misura del progresso come il metodo dell'input (costi di costruzione sostenuti / costi totali stimati).
Metodo di misura del progresso: La società utilizza il metodo dell'input, misurando il progresso come percentuale dei costi di costruzione sostenuti rispetto ai costi totali stimati.
Nota di documentazione: Nel foglio di lavoro di valutazione dei ricavi, il revisore riconcilia i costi stimati con il bilancio (voce "Lavori in corso su contratti di costruzione") e verifica che la percentuale di completamento (40%) corrisponda al profilo di rischio e benefici della fase di costruzione raggiunta.
Riconoscimento nei periodi successivi: Lo stesso metodo dell'input è applicato in ogni periodo contabile. Se i costi effettivi superano le stime, viene rievaluato il ricavo residuo da riconoscere negli periodi futuri.

• Le parti hanno sottoscritto un contratto scritto di vendita con impegno vincolante di prestazione
• I diritti sono chiari: la società trasferirà la proprietà dell'edificio; il cliente pagherà EUR 12M
• I termini di pagamento sono: EUR 3M al firma, EUR 3M al raggiungimento della fondazione, EUR 3M al raggiungimento della copertura, EUR 3M alla consegna
• Il contratto ha sostanza commerciale: cambia il flusso di cassa della società da zero a EUR 12M in un arco di 24 mesi
• È probabile che la società riscuota il pagamento: il cliente è un imprenditore immobiliare affermato con cronologia creditizia solida
• Capace di essere distinto: il cliente può beneficiarne autonomamente (abitarvi o rivenderlo)
• Separatamente identificabile: la promessa non è integrata in un'unica obbligazione con altri servizi
• L'edificio in costruzione (il "work in progress") è un'attività che il cliente controlla mentre viene creato. il cliente possiede il terreno e ha il diritto di ordinare il completamento o la demolizione in qualsiasi momento
• L'edificio non ha uso alternativo per la società una volta che i lavori sono iniziati, poiché è costruito esattamente secondo le specifiche del cliente
• La società ha un diritto esecutibile al pagamento per il lavoro completato fino a oggi (milestones di pagamento)
• Costi stimati totali: EUR 8,4M (il 70% del prezzo contrattuale, coerente con il margine del settore del 30%)
• Alla fine dell'anno 1: Costi sostenuti EUR 3,36M (40% dei costi totali stimati)
• Ricavo da riconoscere nell'anno 1: 40% × EUR 12M = EUR 4,8M

Considerazioni specifiche per gli engagment italiani

Applicabilità IFRS vs OIC. La società italiana deve verificare quale framework contabile si applica:
Se una società ha applicato gli OIC in anni precedenti e passa all'IFRS, la Fase 1 include una valutazione dell'impatto sulle transazioni riconosciute in precedenti periodi (IFRS 1: Adozione per la prima volta dei Principi Contabili Internazionali).
Supervisione CONSOB. Le società quotate sono soggette al controllo della CONSOB (Commissione Nazionale per le Società e la Borsa). La CONSOB ha emesso guideline sulla qualità delle informative su ricavi nei bilanci IFRS. Un revisore deve assicurare che le disclosure del cliente sui ricavi soddisfino IFRS 15.114–115 (disaggregazione dei ricavi per natura, ammontare, tempistica e incertezza) con sufficienti dettagli per permettere agli utilizzatori di capire la natura, l'ammontare, la tempistica e l'incertezza dei ricavi e dei flussi di cassa.
Rilievi di revisione comuni. Sulla base delle indagini CONSOB e della pratica di revisione locale:

• Società quotate (S.p.A. quotate in Borsa): Obbligatoria l'applicazione dell'IFRS nel bilancio consolidato
• Società non quotate (S.r.l., S.p.A. non quotate): Possono scegliere fra IFRS o Principi Contabili OIC. La scelta è indicata nella nota informativa al bilancio.
• Stima della considerazione variabile: La società non documenta la metodologia (valore atteso vs. importo più probabile) per stimare componenti variabili (rabatti, resi, penali). Il revisore richiede la documentazione della stima.
• Prezzi di vendita autonomi: In contratti bundle (ad esempio, software + implementazione + supporto), la società non alloca il prezzo utilizzando SSP osservabili o stimati. L'allocazione per default è proporzionale ai costi, che non è in linea con IFRS 15.73.
• Riconoscimento nel tempo: La società applica il riconoscimento nel tempo per contratti di lungo termine senza aver valutato se gli indicatori di IFRS 15.35 siano effettivamente soddisfatti. Un rilievo comune è che il cliente non controlla l'asset intermedio (il revisore richiede la ristrutturazione al riconoscimento in un momento specifico).
• Modifiche contrattuali: Quando il contratto viene modificato (ad esempio, variante di importo aggiuntivo), la società riconosce automaticamente il ricavo incrementale prospetticamente, senza valutare se la modifica è separatamente contabilizzata (IFRS 15.20) o una modifica cumulativa (IFRS 15.21).

Test di controllo e procedure sostantive

Test di controllo

Il revisore identifica i seguenti controlli chiave per valutare il rischio di inesattezza nei ricavi:

Procedure sostantive

• Approvazione dei contratti: Verifica che tutti i contratti di ricavo siano approvati dal livello di autorità appropriato prima del riconoscimento dei ricavi. Procedura: Selezionare un campione di contratti riconosciuti nel periodo; verificare che siano firmati da entrambe le parti e contengano i termini essenziali (beni/servizi, considerazione, tempistica, pagamento).
• Identificazione delle obbligazioni di prestazione: Verifica che il sistema contabile o il processo manuale identifichi correttamente se il contratto contiene una o più obbligazioni di prestazione distinte. Procedura: Per contratti complessi (bundle, pacchetti), esaminare la documentazione interna che dimostra l'applicazione dei criteri di separabilità.
• Stima della considerazione variabile: Verifica che la società stimi la considerazione variabile (rabatti, resi, penali) utilizzando una metodologia documentata. Procedura: Selezionare transazioni con considerazione variabile; ricontrollare la stima della considerazione variabile (valore atteso o importo più probabile) rispetto ai dati storici, ai termini contrattuali, e a eventuali vincoli.
• Allocazione SSP: Verifica che il sistema utilizzi prezzi di vendita autonomi per allocare il prezzo della transazione alle obbligazioni di prestazione. Procedura: Per contratti bundle, riconciliare l'allocazione calcolata dal sistema con il calcolo manuale basato su prezzi di vendita osservabili; se i prezzi di vendita autonomi sono stimati, esaminare la documentazione della stima (metodo dell'aggiustamento del costo, metodo del mercato comparabile, metodo residuale).
• Misurazione del progresso: Verifica che la società utilizzi un metodo coerente e documentato per misurare il progresso verso il completamento delle obbligazioni di prestazione nel tempo. Procedura: Esaminare il memoriale di pianificazione per confermare la selezione del metodo dell'input o dell'output; per contratti nel tempo, verificare la percentuale di completamento rispetto ai dati sottostanti (costi sostenuti, ore lavorate, milestones).
• Verifica dell'esistenza dei contratti: Selezionare un campione di transazioni di ricavo riconosciute nel periodo e ottenere copie dei contratti originali. Verificare che i cinque criteri di IFRS 15.9 siano soddisfatti.
• Verifica della completezza: Ottenere da management un elenco di tutti i contratti sottoscritti durante il periodo e verificare che siano stati riconosciuti completamente nei ricavi (nessun contratto sottoscritto nel periodo è stato omesso dal riconoscimento).
• Verifica dell'accuratezza della considerazione: Per un campione di transazioni, riconciliare il corrispettivo riconosciuto nei ricavi con il contratto e con i termini di pagamento documentati.
• Verifica del timing di riconoscimento: Per contratti nel tempo, verificare che il momento di trasferimento del controllo sia corretto applicando IFRS 15.35 o 15.38. Ciò include:
• Verificare che il cliente abbia veramente il controllo dell'asset intermedio durante la costruzione (esamina le condizioni contrattuali, le clausole di accettazione, i diritti di rescissione del cliente)
• Verificare che l'asset non abbia uso alternativo per l'entità (compara le specifiche dell'asset con i contratti sottoscritti con altri clienti)
• Verificare che l'entità abbia un diritto esecutibile al pagamento per il lavoro eseguito
• Verifica della disaggregazione: Verificare che i ricavi siano disaggregati secondo IFRS 15.114–115 per: natura del bene/servizio (ricavi da prodotti vs. servizi vs. royalties), tempistica di riconoscimento (punto specifico vs. nel tempo), geografica (se applicabile), per segmento operativo (se applicabile).

Riepilogo della checklist di revisione

Prima di concludere l'area di audit "Ricavi" sulla base dell'IFRS 15, il revisore verifica:
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• [ ] Tutti i contratti sottoscritti nel periodo soddisfano i cinque criteri di esistenza di IFRS 15.9
• [ ] Le obbligazioni di prestazione sono correttamente identificate e il test di separabilità è stato applicato
• [ ] La considerazione variabile è stimata utilizzando una metodologia documentata (valore atteso o importo più probabile) e un vincolo di incertezza è applicato
• [ ] I prezzi di vendita autonomi sono calcolati correttamente (osservabili o stimati) per l'allocazione
• [ ] Il timing del riconoscimento dei ricavi è corretto (momento specifico vs. nel tempo) con IFRS 15.35 e 15.38 come riferimento
• [ ] Se nel tempo, il metodo di misurazione del progresso (input vs. output) è appropriato e coerente
• [ ] La disaggregazione dei ricavi nei dati di nota è coerente con il modello a cinque fasi
• [ ] Le transazioni complesse (bundle, modifiche contrattuali, considerazione finanziaria) sono adeguatamente documentate e supportate

Glossario IFRS 15

Prezzo di vendita autonomo (Standalone Selling Price, SSP): Il prezzo al quale l'entità venderebbe un bene o servizio al cliente in una transazione separata nelle circostanze ordinarie.
Controllo di un'attività: La capacità di dirigere l'uso dell'asset e di ottenere i benefici economici da esso derivanti. Nel contesto di IFRS 15, il trasferimento del controllo è il trigger per il riconoscimento dei ricavi.
Obbligazione di prestazione: Una promessa nel contratto di trasferire un bene o servizio distinto (o una serie di beni/servizi identici) al cliente.
Prezzo della transazione: L'ammontare della considerazione che l'entità si aspetta di essere titolata a ricevere dal cliente in cambio del trasferimento dei beni o servizi promessi. Include considerazione fissa, variabile, non monetaria e finanziamenti significativi.
Considerazione variabile: Una componente del prezzo della transazione il cui ammontare dipende dal verificarsi (o meno) di eventi futuri, come rabatti, resi, penali, bonus, o altre stime incerte.
Metodo dell'input: Un metodo per misurare il progresso verso il completamento di un'obbligazione di prestazione basato su input consumati (costi sostenuti, ore impiegate, risorse utilizzate) piuttosto che su output consegnati.
Metodo dell'output: Un metodo per misurare il progresso basato su output consegnati o misurati, come unità completate, milestones raggiunti, o valore consegnato al cliente.
Vincolo della considerazione variabile (Constraint): La restrizione su quanto della considerazione variabile stimata possa essere inclusa nel prezzo della transazione. inclusa solo se è altamente probabile che non sarà successivamente stornata (IFRS 15.56–58).
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Risorse correlate

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• Calcolatore di materialità IFRS: Determine quantitative thresholds for revenue assertions in IFRS 15 audits.
• Foglio di lavoro ISA Italia 240 (Fraude): Revenue is a presumed fraud risk under ISA 240; use this workbook to design specific fraud procedures for revenue transactions.
• Checklist ISA Italia 330 (Procedure sostantive): Step-by-step guidance on designing and performing substantive procedures for revenue and related assertions.