Convention de non-double imposition

Fonctionnement

L'ISA 250.6 exige que l'auditeur obtienne une compréhension suffisante des lois et réglementations applicables à l'entité. Les conventions de non-double imposition entrent dans cette catégorie car elles modifient l'assiette imposable ou le taux d'imposition applicable à un revenu donné.
Une convention fonctionne généralement selon un système de crédit d'impôt ou d'exemption. Si une entreprise belge exerce une activité en France par l'intermédiaire d'un établissement stable, la France impose normalement le revenu généré. Selon la convention de non-double imposition franco-belge, la Belgique accordera un crédit d'impôt pour les impôts payés en France, ou accordera une exemption sur ce revenu. Le taux de crédit ou d'exemption est défini dans la convention.
La complexité augmente lorsqu'une entité opère dans plusieurs juridictions avec des conventions entrecroisées. Une holding luxembourgeoise avec des filiales aux Pays-Bas, en Allemagne et en Suisse doit documenter comment chaque revenu intercompany (dividendes, intérêts, redevances) est traité selon chaque convention applicable. ISA 250.13 requiert que l'auditeur évalue les risques que l'entité puisse ne pas s'être conformée à ces obligations. Un taux de rétention d'impôt mal appliqué sur une redevance est une défaillance documentable.

Exemple pratique : Bakker Logistique B.V.

Client : Entreprise néerlandaise de logistique, chiffre d'affaires 28 M EUR, établissement stable en Roumanie depuis 2021.
Étape 1 : Identifier les conventions applicables.
Bakker opère aux Pays-Bas et en Roumanie. La convention de non-double imposition Pays-Bas–Roumanie s'applique. L'établissement stable roumain génère un revenu attribué de 3,2 M EUR par an.
Note de documentation : Convention NL-RO consultée. Taux de crédit d'impôt pour revenu d'établissement stable : méthode d'exonération avec progression.
Étape 2 : Évaluer le traitement comptable et fiscal appliqué.
La direction a classé le revenu comme revenu roumain et a payé l'impôt sur les sociétés roumain au taux de 10 %. Selon la convention, la Roumanie impose le revenu au taux normal. Les Pays-Bas accordent un crédit d'impôt pour cet impôt roumain payé.
Note de documentation : Impôt roumain payé 320 000 EUR au taux de 10 %. Crédit d'impôt demandé sur la déclaration néerlandaise. Montant du crédit : 320 000 EUR (vérification que le montant n'excède pas l'impôt néerlandais sur ce revenu à titre de limitation du crédit).
Étape 3 : Vérifier la conformité à la convention.
L'auditeur a demandé une copie de la correspondance avec l'administration roumaine et la déclaration fiscale néerlandaise pour confirmer que le crédit d'impôt avait été appliqué. Aucune réserve n'existait sur le traitement.
Note de documentation : Correspondance avec autorités fiscales consultée. Déclaration NL 2024 visionnée. Crédit d'impôt de 320 000 EUR alloué sans limite supplémentaire.
Conclusion : Le traitement était conforme à la convention. Les deux juridictions acceptaient le même revenu comme source de crédit d'impôt, éliminant le risque de double imposition. La documentation aurait pu être plus détaillée (une mémorisation du calcul du crédit limité), mais le résultat était défendable.

Ce que les réviseurs et praticiens oublient

• Constatation de régulateur nommé : L'administration fiscale française a publié des constats en 2023 concernant l'application incorrecte des conventions de non-double imposition relatives aux redevances intragroupe. Le taux de rétention à la source appliqué était souvent celui du droit interne plutôt que le taux réduit prévu par la convention applicable. ISA 250.A1 exige que l'auditeur obtienne une compréhension des lois et réglementations applicables, ce qui inclut les taux de rétention spécifiques à chaque convention.
• Erreur pratique classique : Les équipes confondent « présence économique » et « établissement stable ». Une entité qui vend aux clients d'un pays sans y maintenir un bureau physique ou un représentant mandataire ne crée généralement pas un établissement stable. Cependant, si elle emploie un salarié qui supervise les contrats ou accepte les commandes, elle peut en créer un. ISA 250.5(c) demande à l'auditeur d'identifier les lois et réglementations applicables. Les conventions de non-double imposition défissent l'établissement stable de manière précise. Une mauvaise classification entraîne une imposition dans la mauvaise juridiction.
• Lacune documentée : Peu de dossiers documentent explicitement la vérification de l'application des conventions. La plupart des équipes supposent que si l'impôt a été payé dans un pays et un crédit ou une exemption demandé dans l'autre, la convention a été respectée. ISA 250.12 demande à l'auditeur de « identifier et évaluer le risque de non-respect ». Une liste de vérification simple (Quelle convention s'applique ? Quel revenu est couvert ? Quel taux s'applique ? Le taux appliqué correspond-il ?) améliore la couverture.
• Position fiscale incertaine non liée à la convention : IFRIC 23 (incertitudes relatives aux traitements fiscaux) impose une évaluation séparée des positions fiscales incertaines. Cas concret : une PME française avec un établissement stable allemand applique le taux conventionnel de 0 % sur des redevances logicielles, mais l'administration allemande conteste la qualification (logiciel sur étagère vs logiciel personnalisé). Une provision pour position fiscale incertaine de 180 000 EUR doit figurer au bilan tant que la procédure amiable n'est pas conclue. Le constat le plus fréquent du H3C dans les dossiers PME export : aucune analyse IFRIC 23 documentée par convention bilatérale.

Conventions applicables versus dispositions conventionnelles

Une distinction pratique : une entité peut être soumise à plusieurs conventions (Pays-Bas–France, Pays-Bas–Allemagne, France–Allemagne) qui affectent le même revenu de manière différente. Une société holding aux Pays-Bas recevant des dividendes d'une filiale française applique la convention NL–France (souvent une exemption de dividendes ou un crédit). Si cette filiale française a un établissement stable en Allemagne, le revenu allemand suit la convention FR–Allemagne. L'auditeur doit vérifier que chaque niveau du flux de revenus applique la bonne convention.
Une convention accorde généralement un « avantage » (taux réduit, exemption, crédit) à condition que certaines conditions soient remplies. Une exemption de dividendes entre sociétés mères et filiales peut exiger une participation minimale (souvent 10 ou 25 %) et une période de détention minimale. Si une entité reçoit des dividendes d'une filiale que le groupe a cédée trois mois après la réception du dividende, elle peut ne pas remplir les conditions et la convention peut s'appliquer partiellement ou pas du tout.

Termes connexes

• Établissement stable : Concept central des conventions de non-double imposition qui détermine si un revenu est imposable dans une juridiction donnée.
• Retenue à la source : Mécanisme par lequel les conventions réduisent le taux d'imposition sur dividendes, intérêts et redevances transfrontaliers.
• Positions fiscales incertaines : Cadre IFRIC 23 d'évaluation des risques quand l'application d'une convention bilatérale est contestée.
• Prix de transfert : Lié aux conventions car les ajustements de prix de transfert peuvent générer une double imposition résolue par procédure amiable conventionnelle.