Fonctionnement
Les autorités de contrôle, dans chaque pays, procèdent périodiquement à des inspections des dossiers de mission. Ces inspections ne sont pas des audits de l'audit (ce qui est une confusion courante). C'est un examen piloté par un ensemble de normes : ISA 220 gouverne la qualité au niveau de chaque mission, ISQM 1 gouverne la qualité au niveau du cabinet.
Lors d'une inspection, les équipes examinatrices consultent le dossier complet : papiers de travail, éléments probants, justifications écrites, communications avec le management. Elles évaluent deux questions critiques :
Si la réponse est non à l'une ou l'autre question, c'est un constat. Les constats ne sont pas des violations au sens pénal. C'est une observation selon laquelle la documentation ou la procédure aurait dû être plus robuste pour satisfaire à la norme.
- Le manager a-t-il exercé son jugement professionnel conformément à la norme, ou a-t-il sauté des étapes, utilisé une procédure trop simple, ou supposé une conclusion sans test ?
- Le travail réalisé a-t-il été documenté de manière à permettre à quelqu'un d'autre de comprendre ce qui a été fait, pourquoi, et quelle conclusion en a été tirée ?
Exemple pratique : Contrôle Industrie Manufacturière
Client : Fabriek Versteeg B.V., entreprise manufacturière néerlandaise, chiffre d'affaires de 28 M EUR, IFRS.
Scénario d'inspection : l'équipe d'inspection accède au dossier ISA 320 (Matérialité). Le manager a établi une matérialité globale de 450 000 EUR sur la base d'un pourcentage du chiffre d'affaires (1,6 %) calculé mentalement. La documentation indique : « Matérialité établie à 450 k EUR. Base : revenu. »
Étape 1 : Évaluation de la documentation
Note de documentation : Les normes requièrent une justification du seuil, du référentiel (revenu, résultat, capitaux propres) et du pourcentage utilisé. La documentation du dossier contient une ligne.
L'inspecteur demande au manager : pourquoi 1,6 % ? Le manager répond « c'est ce que nous utilisons habituellement ». L'inspecteur demande alors : avez-vous documenté cette politique avant de l'appliquer à cette mission ? Réponse : non, c'est un usage courant du cabinet.
Étape 2 : Application de la norme
ISA 320.12 exige que la matérialité soit établie au stade de la planification et que le jugement soit documenté. ISA 320.A2 exige une justification du référentiel et du pourcentage, adaptée au contexte (secteur, volatilité, jugement des utilisateurs).
Note de documentation : Un usage courant n'est pas une justification selon la norme. Chaque mission exige un jugement documenté adapté au contexte.
Étape 3 : Constat ou pas
L'inspecteur note que le pourcentage choisi (1,6 %) pourrait être approprié pour ce secteur (les fabricants de pièces mécaniques et de composants fonctionnent généralement avec des marges prévisibles). Cependant, la documentation ne le dit pas. Elle ne dit rien. L'approche a été appliquée par défaut, pas par jugement documenté.
Conclusion : constat. ISA 320.12 et ISA 320.A2 exigeaient que le manager documente pourquoi ce pourcentage était approprié pour cette entité spécifique. L'absence de cette justification, même si le nombre était correct, est un constat. Le cabinet répond en ajoutant une note de politique : « Base : chiffre d'affaires. Pourcentage : 1,6 %, cohérent avec la marge brute historique et les attentes des utilisateurs de PME manufacturières. Contexte secteur vu. »
Ce que les auditeurs et les managers confondent
- La documentation n'est pas l'équipement du dossier. Beaucoup de managers pensent qu'un constat signifie « le papier de travail était mal présenté » ou « il manquait un en-tête ». C'est faux. Un constat signifie que le travail ou le jugement était insuffisant selon la norme, pas que le classement était mauvais. La norme ISA 230 couvre la documentation ; ISA 220.15(d) couvre l'examen par la qualité. Les constats relatifs à la suffisance du travail (ISA 330.1, ISA 540.1) sont plus fréquents que les constats de documentation de format.
- Un constat n'est pas un refus de certification. Les autorités de contrôle n'ordonnent pas le retrait d'une opinion. Un constat est une observation selon laquelle la norme aurait exigé davantage de travail. Si ce travail manquant aurait affecté l'opinion, la mission ne devrait pas avoir été certifiée. Si le constat porte sur un domaine mineur, l'opinion était peut-être justifiée malgré la documentation lacunaire. Les deux conclusions sont possibles. Les constats ne sont pas des preuves automatiques de non-conformité de l'opinion.
- Les constats ne visent pas à critiquer le manager. Un manager reçoit un constat sur une mission où tout s'est peut-être bien passé, où aucune erreur significative n'a été manquée, où le client a accepté l'opinion. Le constat porte sur « ISA 530.8 aurait exigé une réestimation de la taille de l'échantillon après que vous ayez détecté une erreur. Vous l'avez étendu, ce qui était correct. Mais la documentation ne montre pas que cette réestimation a été faite intentionnellement selon la norme, plutôt que par réaction au résultat. » C'est une distinction technique, pas une accusation de faute.
Termes connexes
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- Revue de la qualité de la mission : examen interne du dossier réalisé avant l'émission de l'opinion par un associé non impliqué dans la mission.
- ISQM 1 : norme de gestion de la qualité au niveau du cabinet, dont l'AFM contrôle l'application.
- Accès aux dossiers de travail de l'auditeur composant : domaine fréquemment examiné lors des inspections AFM sur les audits de groupe.
- Matérialité : seuil dont la justification et la documentation sont fréquemment ciblées par les constats d'inspection.
- Procédures d'évaluation des risques : processus dont l'AFM contrôle le lien avec les procédures d'audit mises en œuvre.
- AFM (Autoriteit Financiële Markten) : présentation du régulateur néerlandais qui mène ces inspections.