IFRS 18 restructure complètement la logique de présentation de l'état du résultat global. Là où IAS 1.82 permettait une flexibilité considérable dans l'organisation des postes, IFRS 18.5-6 impose cinq catégories obligatoires avec des règles d'allocation précises.

Table des matières

Ce qui change fondamentalement avec IFRS 18

IFRS 18 restructure complètement la logique de présentation de l'état du résultat global. Là où IAS 1.82 permettait une flexibilité considérable dans l'organisation des postes, IFRS 18.5-6 impose cinq catégories obligatoires avec des règles d'allocation précises.

Structure obligatoire selon IFRS 18.5-6


L'état du résultat global doit présenter les éléments dans cet ordre strict :
Cette structure élimine la distinction "activités ordinaires/extraordinaires" d'IAS 1 et introduit une logique basée sur la nature économique des activités.

Sous-totaux obligatoires et leurs implications d'audit


IFRS 18.7-8 définit trois sous-totaux obligatoires qui n'existaient pas sous IAS 1 :
Ces sous-totaux créent de nouveaux points de contrôle pour l'audit. Contrairement aux mesures non-GAAP que les entités définissaient librement sous IAS 1, ces montants ont désormais une définition normative précise.

  • Catégorie opérationnelle : toutes les activités principales et accessoires, sauf celles expressément exclues
  • Catégorie d'investissement : revenus et charges d'investissements qui ne font pas partie des activités principales
  • Catégorie de financement : charges d'intérêt et coûts similaires selon IFRS 18.48-49
  • Quote-part dans les entités associées et coentreprises : résultat des participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence
  • Impôts sur le résultat
  • Résultat opérationnel : total de la catégorie opérationnelle
  • Résultat avant financement et impôts : résultat opérationnel plus résultat d'investissement
  • Résultat avant impôts : résultat avant financement et impôts plus résultat de financement et quote-part dans les associées

Les nouvelles catégories obligatoires et leur audit

Catégorie opérationnelle : le défi d'allocation


IFRS 18.19-20 définit la catégorie opérationnelle par défaut : tous les éléments qui ne relèvent pas spécifiquement des autres catégories. Cette approche résiduelle inverse la logique d'IAS 1.
Contrôles d'audit requis :
Vérifiez que la direction a identifié ses activités principales selon IFRS 18.21. Le paragraphe exige une évaluation basée sur la contribution aux flux de trésorerie. Documentez cette évaluation dans votre compréhension de l'entité selon ISA 315.12.
Testez l'allocation des revenus et charges entre opérationnel et investissement. IFRS 18.25-26 fournit des indicateurs mais laisse place au jugement. Une société holding peut classer ses dividends en catégorie opérationnelle si c'est son activité principale. Une société industrielle classerait les mêmes dividends en catégorie d'investissement.

Catégorie d'investissement : définition restrictive


IFRS 18.30-32 limite cette catégorie aux activités d'investissement qui (1) génèrent des revenus individuellement et largement indépendamment des autres ressources de l'entité et (2) ne font pas partie des activités principales.
Points de vigilance pour l'audit :
Les investissements immobiliers selon IAS 40 ne qualifient pas automatiquement. Si l'entité exploite un portefeuille immobilier comme activité principale, les revenus locatifs restent opérationnels selon IFRS 18.32(a).
Vérifiez l'analyse de la direction sur l'indépendance des revenus. Un placement financier dans une filiale non consolidée peut générer des synergies avec les activités principales, excluant ces revenus de la catégorie d'investissement.

Catégorie de financement : périmètre élargi


IFRS 18.48-49 étend le périmètre au-delà des charges d'intérêt d'IAS 1. Incluent désormais les coûts de désactualisation, certains ajustements de juste valeur, et les composantes d'intérêt des instruments financiers composés.
Contrôles spécifiques :
Testez l'identification des effets de désactualisation sur les provisions à long terme. IAS 37.60 exige la désactualisation mais IFRS 18.50(a) classe maintenant cet effet en catégorie de financement.
Vérifiez le traitement des variations de juste valeur sur les instruments de couverture. IFRS 18.50(b) peut classer certains effets différemment de la position couverte.

Sous-totaux de performance alternatifs : contrôles requis

IFRS 18.91-92 autorise les sous-totaux de performance alternatifs (SPA) mais impose des conditions strictes. Ces mesures remplacent les "mesures non-GAAP" d'IAS 1 avec un cadre normatif renforcé.

Critères de validité selon IFRS 18.91


Un SPA doit :

Procédures d'audit des SPA


Évaluation de la pertinence (IFRS 18.91(b)) :
Demandez à la direction de justifier la pertinence de chaque SPA par écrit. Le paragraphe B43 précise que la pertinence s'évalue par rapport aux décisions des utilisateurs primaires. Une mesure pertinente pour la rémunération des dirigeants ne l'est pas nécessairement pour les états financiers.
Examinez la cohérence des ajustements sur trois exercices minimum. Un SPA qui exclut systématiquement les pertes mais inclut les gains faillit au test de neutralité d'IFRS 18.91(c).
Contrôle de la présentation (IFRS 18.92-93) :
Vérifiez que l'information réconciliant le SPA avec le sous-total IFRS 18 le plus proche apparaît dans la même note que le SPA lui-même. Cette exigence durcit les règles d'IAS 1.85.
Contrôlez que le SPA n'est pas présenté avec plus d'importance visuelle que les sous-totaux obligatoires. IFRS 18.B44-B45 considère la taille des polices, l'usage du gras, et la position dans l'état.

  • Comprendre uniquement des éléments de l'état du résultat global de la période courante
  • Être pertinent pour la compréhension de la performance financière
  • Être neutre (ni prédominamment positif ni prédominément négatif sur plusieurs périodes)
  • Être présenté avec une importance égale ou moindre que les sous-totaux obligatoires

Exemple pratique : Audit d'une première application

Dubois Technologies S.A.S. (chiffre d'affaires 2026 : 89 M€, secteur équipements industriels) applique IFRS 18 pour l'exercice 2027. Premier exercice de la mission.

Étape 1 : Compréhension des activités principales


Note de documentation : Entretien avec le directeur financier, procès-verbal du 15/03/2027. Analyse du modèle économique selon ISA 315.12 et IFRS 18.21.
Dubois Technologies génère 78 % de son chiffre d'affaires par la vente d'équipements de manutention. Les 22 % restants proviennent de contrats de maintenance (14 %), de revenus locatifs sur un bâtiment excédentaire (5 %), et de dividendes d'une participation de 15 % dans Logistique Européenne S.A. (3 %).
Classification retenue par la direction :

Étape 2 : Tests de l'allocation entre catégories


Note de documentation : Tests de détail sur l'échantillon des 25 plus importantes transactions de revenus 2027. Contrôle de l'allocation par nature selon IFRS 18.25-26.
Contrôle des revenus locatifs (420 k€) : bail commercial 3/6/9 ans avec Eurostock, locataire indépendant. Aucune relation avec les activités d'équipement. Bâtiment acquis en 2019 pour les besoins propres, devenu excédentaire en 2024. Classification en investissement justifiée.
Test des dividendes Logistique Européenne (89 k€) : participation détenue depuis 2018, aucun administrateur commun, aucun contrat commercial. Revenus indépendants des ressources opérationnelles selon IFRS 18.30. Classification en investissement appropriée.

Étape 3 : Validation des sous-totaux obligatoires


Note de documentation : Contrôle arithmétique des sous-totaux IFRS 18.7-8. Rapprochement avec l'état des flux de trésorerie.

Étape 4 : Examen des sous-totaux alternatifs


Note de documentation : Revue du SPA "EBITDA ajusté" présenté en note 3. Contrôle des critères IFRS 18.91.
Dubois présente un "EBITDA ajusté" de 5 890 k€, excluant une perte de change de 145 k€ et une provision pour restructuration de 230 k€. Le SPA est réconcilié avec le résultat opérationnel dans la même note. Justification de pertinence documentée : mesure utilisée dans les covenant bancaires et la rémunération variable.
Conclusion : allocation entre catégories appropriée, sous-totaux obligatoires corrects, SPA conforme aux critères IFRS 18.91-93.

  • Ventes d'équipements et maintenance : catégorie opérationnelle (activités principales)
  • Revenus locatifs : catégorie d'investissement (bâtiment détenu uniquement pour la location)
  • Dividendes : catégorie d'investissement (participation passive, aucune synergie opérationnelle)
  • Résultat opérationnel : 4 280 k€ (équipements + maintenance + charges opérationnelles)
  • Résultat avant financement et impôts : 4 789 k€ (résultat opérationnel + 509 k€ d'investissement)
  • Résultat avant impôts : 4 321 k€ (après charges financières de 468 k€)

Checklist de contrôles IFRS 18 pour l'équipe d'audit

  • Obtenir et documenter la compréhension des activités principales selon IFRS 18.21 - cette analyse conditionne toutes les allocations entre catégories
  • Tester l'allocation des 20 plus importantes transactions de revenus et charges - vérifier la cohérence avec la définition des activités principales et les critères des paragraphes 25-26, 30-32, 48-50
  • Contrôler la cohérence des allocations sur deux exercices minimum - une transaction de même nature doit recevoir le même traitement sauf changement justifié de modèle économique
  • Valider arithmétiquement les trois sous-totaux obligatoires - résultat opérationnel, résultat avant financement et impôts, résultat avant impôts selon IFRS 18.7-8
  • Pour chaque sous-total alternatif : obtenir une justification écrite de pertinence et tester la neutralité sur trois exercices - appliquer les critères stricts d'IFRS 18.91(b)-(c)
  • Vérifier que les informations à fournir couvrent les jugements significatifs d'allocation - IFRS 18.117 exige la description des bases de jugement pour les allocations non évidentes

Erreurs fréquentes dans l'application d'IFRS 18

• Allocation automatique des investissements immobiliers en catégorie d'investissement - IFRS 18.32(a) maintient en catégorie opérationnelle les activités immobilières principales, même si comptabilisées selon IAS 40
• Sous-totaux alternatifs présentés sans réconciliation dans la même note - IFRS 18.93 exige cette proximité, contrairement à la pratique souple sous IAS 1
• Classification des effets de change opérationnels en catégorie de financement - seuls les gains et pertes sur instruments de financement relèvent d'IFRS 18.50, pas les écarts de conversion sur créances commerciales

Ressources complémentaires

  • Calculateur de matérialité d'audit - pour dimensionner les seuils de contrôle sur les nouvelles catégories IFRS 18
  • Kit d'évaluation des risques ISA 240 - inclut les risques de manipulation liés aux nouveaux sous-totaux de performance
  • Guide IFRS 15 vs IFRS 18 - pour comprendre les interactions entre reconnaissance du chiffre d'affaires et nouvelle présentation

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