Qué pasa cuando la fecha de formulación no cuadra con la realidad
Vaya por delante que la mentira de la formulación es la práctica más extendida que nadie admite. Firmas con fecha 31 de marzo cuando las cuentas materialmente se acabaron en mayo. Luego clasifican como no-ajuste lo que llegó en abril. Es respetable que se engañe usted mismo. No es respetable que nos haga creer a los demás que no ha pasado.
El ICAC, en sus informes de control técnico, ha señalado que firmas de auditoría tienden a tratar todas las quiebras de clientes posteriores como no-ajuste, cuando en muchos casos la prueba indica que la dificultad financiera ya existía en la fecha de cierre. La NIC 10 (NIC 10.3 en adelante) distingue dos tipos de evento entre la fecha de cierre y la fecha de autorización para emisión. Esa distinción determina el tratamiento contable y la conducta de auditoría.
En mi caso, la pregunta útil no es "¿es ajuste o no-ajuste?", sino "¿qué fecha de autorización tiene la dirección intención de poner y qué cae dentro o fuera por esa elección?".
Eventos que implican ajuste (NIC 10.8-9)
Los eventos que implican ajuste aportan prueba de condiciones que ya existían en la fecha de cierre. La NIC 10.8 establece que "una entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los eventos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que impliquen ajustes".
Los casos más habituales: - Resolución de un litigio que confirma una obligación ya existente en el cierre - Información sobre deterioro de activos cuya condición existía en la fecha de cierre - Determinación del coste de activos comprados antes del cierre - Descubrimiento de fraudes o errores que muestran que las cuentas estaban incorrectas
En la práctica, el primer punto (litigio) es donde más se juega. La NIC 10.9(a) permite ajustar cuando la sentencia posterior confirma que la obligación presente ya existía. Por lo que conozco, lo que ocurre realmente es que algunos equipos de dirección retrasan deliberadamente la firma de la formulación hasta tener la sentencia, si la sentencia les conviene, y la adelantan si no les conviene. La norma no les impide elegir la fecha. Solo exige que la declaren (NIC 10.17).
Eventos que no implican ajuste (NIC 10.10-11)
Los eventos que no implican ajuste son indicativos de condiciones surgidas después del periodo. La NIC 10.10 lo formula así: "una entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de eventos ocurridos después del periodo sobre el que se informa, si tales eventos no implican ajustes".
Si son materiales, exigen desglose bajo la NIC 10.21 (naturaleza del hecho y estimación del efecto financiero, o mención de que no es posible estimarlo).
Lo que ocurre realmente es que este es el lado al que la dirección quiere mover todo lo malo. Cliente que suspende pagos en febrero: no-ajuste (según ellos), porque "la insolvencia se manifestó después". El auditor con oficio mira la antigüedad de saldos a 31 de diciembre, los impagos de los últimos tres meses del ejercicio, los correos con gerencia del cliente, y dice: la condición ya estaba. Los papeles tienen que aguantar ese criterio cuando venga el ICAC.
Ejemplo práctico: Construcciones Mediterráneas S.L., Valencia
Cierre: 31 de diciembre de 2024. CCAA autorizadas para emisión por el consejo el 15 de marzo de 2025.
Paso 1. Eventos identificados entre el 1 de enero y el 15 de marzo de 2025: - 20 de enero: un cliente principal presenta concurso de acreedores (saldo 450.000 €) - 5 de febrero: incendio destruye el almacén principal (valoración 800.000 €, cobertura de seguro 600.000 €) - 25 de febrero: emisión de nuevas acciones por 2.000.000 € - 10 de marzo: el banco firma una dispensa (waiver) sobre un incumplimiento de covenant ocurrido en octubre
Paso 2. Evaluación por evento.
Concurso del cliente: - Análisis: las dificultades financieras ya existían al 31/12/2024 (facturas vencidas desde octubre, correspondencia sobre demoras, reducción de pedidos desde septiembre). - Clasificación: evento con ajuste. Aplica NIC 10.9(b). - Documentación PT: análisis de antigüedad de saldos al 31/12/2024, correos con el deudor sobre plazos, información sectorial sobre su situación en Q4 2024, cálculo de la pérdida esperada.
Incendio del almacén: - Análisis: la causa no existía al cierre. - Clasificación: sin ajuste, pero material para desglose (NIC 10.21). - Documentación PT: parte del siniestro, tasación del inventario destruido, póliza, carta del perito, impacto estimado en operaciones.
Ampliación de capital: - Análisis: decisión tomada tras el cierre para financiar planes futuros. - Clasificación: sin ajuste, desglose si es material. - Documentación PT: acta del consejo donde se aprueba la ampliación, escritura pública, destino de los fondos.
El waiver bancario: - Aquí está la trampa sobre la que dos socios con experiencia pueden discrepar razonablemente. El incumplimiento de covenant ocurrió en octubre de 2024. La NIC 1.74 exige clasificar el pasivo como corriente si al cierre no se ha obtenido la dispensa, y trata la dispensa obtenida después del cierre como no-ajuste para efectos de reclasificación. Por otro lado, algunos argumentan que, como la sustancia económica del problema existía al 31/12, debería ajustarse bajo la lógica general de la NIC 10.9. El Socio A reclasifica el pasivo como corriente y añade párrafo de énfasis; el Socio B lo mantiene a largo plazo apoyándose en la dispensa del 10 de marzo. La NIC 1.74 favorece la postura del Socio A. El Socio B se apoya en la intención del regulador de no penalizar formalismos cuando la sustancia está resuelta. Yo creo que la NIC 1.74 es suficientemente clara para resolver la duda, pero conozco firmas en las que este punto se sostiene con un informe sin salvedades por el otro lado.
Paso 3. Desenlace.
Conclusión: dotar provisión de 450.000 € para insolvencia del cliente. Nota de desglose del incendio (pérdida estimada 800.000 €, indemnización esperada 600.000 €). Desglose de la emisión de acciones. Reclasificación del pasivo bancario a corriente con nota explicativa sobre la dispensa posterior.
Lista de verificación para eventos posteriores
1. Defina el periodo de evaluación: desde la fecha de cierre hasta la fecha de autorización para emisión por los administradores (no la fecha de aprobación por la junta; NIC 10.4). 2. Identifique todos los hechos materiales: actas, correspondencia, comunicados, prensa económica local, información interna de clientes. 3. Clasifique cada hecho: ¿la condición causante ya existía en el cierre? 4. Documente la prueba: para ajustes, prueba de que la condición existía; para no-ajustes, prueba de que surgió después. 5. Evalúe el desglose requerido: hechos sin ajuste pero materiales exigen descripción de la naturaleza y estimación del efecto financiero (NIC 10.21). 6. Verifique la fecha de autorización y obténgala por escrito en acta del consejo.
Errores frecuentes y por qué ocurren
- Clasificar mal el concurso de un cliente. El ICAC insiste en que las firmas tienden a tratar todo concurso posterior como no-ajuste, cuando a menudo la condición ya estaba. Por lo que he visto, el patrón ocurre porque ajustar obliga a reconocer una pérdida que nadie quiere reconocer en el último segundo, y el socio necesita el cliente.
- Documentación floja sobre la condición en la fecha de cierre. Sin análisis de antigüedad de saldos, sin correos, sin información del mercado, la clasificación "no-ajuste" no aguanta una inspección. Los papeles están flojos y se nota.
- No evaluar la materialidad del desglose. Hechos sin ajuste pero materiales se omiten porque la dirección "no quiere alarmar al mercado". El auditor tiene que forzar el desglose o dejarlo en el papel de trabajo por si la CNMV pregunta.
- Aceptar sin reserva la fecha de autorización que fija la dirección. La NIC 10.17 exige desglosar la fecha, pero nadie audita la elección de esa fecha. Es el punto ciego estructural de la norma.
Por qué la práctica diverge: el "socio necesita el cliente" no es una frase de foro. Es la presión estructural concreta. Y la fecha de autorización es una elección de dirección, no una frontera impuesta por el auditor. La NIC 10.17 obliga a declarar la fecha. No hay párrafo que obligue a cuestionarla. Esa asimetría es la que produce el patrón que el ICAC detecta año tras año.
Dos auditores con experiencia pueden discrepar razonablemente sobre si el concurso de un cliente, con impagos visibles desde septiembre, es ajuste (la condición deteriorada ya existía) o no-ajuste (el hecho jurídico del concurso es un suceso posterior). Ambos tienen un argumento defendible. La diferencia está en la cantidad de documentación que cada uno requiere para sostener su juicio.
Hay que decidir de qué lado se firma antes de que el cliente decida por usted.
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