Lista de Verificación de Empresa en Funcionamiento: Sector Sanitario | ciferi

Introducción

Las entidades sanitarias enfrentan riesgos particulares de empresa en funcionamiento debido a su dependencia de financiación pública, regulación sanitaria estricta, y cambios en los patrones de demanda de servicios. Bajo la NIA-ES 570 (Revisada), el auditor tiene la responsabilidad activa de evaluar si la empresa en funcionamiento es una base apropiada para la preparación de los estados financieros, no aceptar la conclusión de la dirección.
En el sector sanitario, esta evaluación requiere un entendimiento específico de: financiación por servicios prestados a través de fondos públicos, obligaciones de cumplimiento regulatorio impuestas por las autoridades sanitarias autonómicas, y estructura de costes donde los gastos de personal y funcionamiento son sustancialmente fijos incluso cuando la demanda de servicios declina.

Indicadores de Riesgo Específicos del Sector Sanitario

Indicadores Financieros

La NIA-ES 570.A2 identifica indicadores financieros que generan dudas sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en funcionamiento. En el sector sanitario, estos incluyen:
Financiación y tesorería
Flujos de caja operacionales

Indicadores Operacionales

Demanda de servicios y volumen
Capacidad operativa y recursos
Cumplimiento regulatorio

Indicadores Otros

• Retrasos sostenidos en los pagos de financiación sanitaria pública (facturas con vencimiento pendiente más allá de 60 días de la fecha de prestación del servicio)
• Reducción de presupuestos asignados por la consejería de sanidad sin reducción correlativa de capacidad operativa
• Dependencia excesiva de crédito de corto plazo para financiar operaciones ordinarias
• Déficit acumulado que consume el patrimonio neto año tras año
• Ciclo de conversión de caja negativo donde los pagos a proveedores y personal preceden de forma notable a los cobros de servicios prestados
• Flujos de caja operacionales negativos sostenidos durante dos o más periodos consecutivos
• Incapacidad de financiar capital de trabajo ordinario sin acceso a líneas de crédito
• Disminución sostenida de episodios de atención (ingresos hospitalarios, consultas externas, urgencias) durante dos o más trimestres
• Pérdida de conciertos o contratos de servicios especializado con entidades aseguradoras o fondos de pensiones que representen más del 15% de ingresos
• Cambio regulatorio que reduce la capacidad de facturación por servicios (por ejemplo, cambios en los códigos de procedimiento reembolsables)
• Incapacidad de retener personal clínico cualificado debido a estructuras salariales no competitivas, lo que genera listados de espera crecientes
• Cierre o reducción de servicios clínicos principal debido a falta de equipamiento o personal
• Instalaciones envejecidas que requieren inversiones significativas en mantenimiento o cumplimiento normativo (seguridad contra incendios, accesibilidad, gestión de residuos sanitarios)
• Sanciones regulatorias por incumplimiento de normas sanitarias que requieren gastos correctivos inmediatos
• Pérdida de acreditación sanitaria o advertencia regulatoria que afecta la capacidad de facturar servicios
• Procesos judiciales por responsabilidad civil médica con indemnizaciones potenciales no provisionadas
• Litigio con el organismo de financiación sobre interpretación de contrato de servicios o metodología de cálculo de presupuesto
• Cambio en la composición del gobierno (consejo de administración o estructura de dirección) que genera incertidumbre sobre estrategia de la entidad
• Pérdida de acuerdos de colaboración con universidades u otras instituciones sanitarias que generan ingresos secundarios

Consideraciones de Auditoría para el Sector Sanitario

Evaluación de Planes de Dirección

Cuando se han identificado hechos o condiciones que generan dudas sobre la empresa en funcionamiento, la NIA-ES 570.16(b) requiere que el auditor evalúe los planes de dirección sobre si es probable que el resultado de dichos planes mejore la situación y si los planes son factibles teniendo en cuenta las circunstancias.
En el sector sanitario, esto significa evaluar específicamente:
Planes de ingresos
Planes de gastos
Planes de financiación

Pronósticos de Flujos de Caja

Cuando la dirección ha preparado un pronóstico de flujos de caja (requerido bajo NIA-ES 570.16(c)), el auditor debe evaluar la fiabilidad de los datos subyacentes y si las hipótesis están adecuadamente fundamentadas.
Para entidades sanitarias:
Fiabilidad de datos históricos
Hipótesis sobre ingresos futuros
Hipótesis sobre costes

Período de Evaluación

Según la NIA-ES 570.13, el auditor debe solicitar que la dirección amplíe su período de evaluación a al menos 12 meses desde la fecha de los estados financieros si la dirección ha evaluado un período inferior.
Para entidades sanitarias, esto es particularmente relevante porque:

• ¿Ha gestionado la dirección una renegociación de contrato con la consejería de sanidad que documente una asignación de presupuesto estable? ¿Existen cartas de intención firmadas o compromisos por escrito?
• ¿Está la dirección desarrollando líneas de ingresos nuevas (servicios privados, contratos de investigación, enseñanza) que sean realistas dado el contexto regulatorio y la capacidad operativa?
• ¿Están los planes respaldados por datos de demanda o proyecciones de mercado específicas del entorno local?
• ¿Ha identificado la dirección reducciones de costo que no comprometan la calidad clínica o la seguridad del paciente?
• ¿Son las reducciones de personal factibles dado los acuerdos colectivos y las obligaciones legales de indemnización?
• ¿Están los planes documentados con calendarios específicos y responsabilidades asignadas?
• ¿Ha sido capaz la dirección de asegurar líneas de crédito adicionales de proveedores, bancos, o de organismos públicos de financiación?
• ¿Existen términos específicos, plazos de reembolso, y garantías que indiquen viabilidad?
• Verificar que los datos de ingresos mensuales del periodo de análisis proceden de la contabilidad auditada, no de estimaciones
• Analizar la estacionalidad real de ingresos versus la asumida en el pronóstico
• Comparar el ciclo de conversión de caja proyectado contra el histórico
• Verificar si el pronóstico se basa en presupuestos de la consejería de sanidad o en suposiciones internas
• Si se basan en suposiciones internas, evaluar si se alinean con tendencias de demanda observadas en el sector
• Verificar si la dirección ha considerado escenarios de caso base, optimista y pesimista
• ¿Están los costes de personal basados en plantillas existentes, acuerdos colectivos firmados, y cambios salariales anticipados?
• ¿Se han incluido beneficios sociales de trabajadores (vacaciones, aguinaldo, contribuciones a seguridad social)?
• ¿Se han proyectado cambios en costes de suministros, energía, o servicios externos?
• Los ciclos de planificación presupuestaria pública operan frecuentemente en períodos anuales coincidentes con años calendario
• Un pronóstico de 12 meses desde el cierre (típicamente 31 de diciembre) debe alcanzar al menos hasta el 31 de diciembre del año siguiente
• Los acuerdos de financiación sanitaria se renegocian típicamente en el último trimestre del año para aplicación en enero

Ejemplo Práctico: Evaluación de Empresa en Funcionamiento en Centro Hospitalario

Entidad ficticia: Centro Hospitalario San Gabriel, S.A., Valencia, año fiscal 2024
San Gabriel es un hospital privado de 250 camas especializado en servicios de cardiología, oncología y medicina general. Genera ingresos principalmente a través de tres canales: (1) facturación directa de servicios a pacientes privados (35% de ingresos), (2) contratos con fondos de pensiones y mutualidades (40%), y (3) financiación por contrato de servicios con la Conselleria de Sanidad de la Generalitat Valenciana para urgencias y hospitalización de pacientes sin cobertura privada (25%).

Hechos identificados durante la auditoría

Durante la evaluación de riesgos de la NIA-ES 315, se identificaron los siguientes hechos:

Procedimientos de auditoría aplicados

El auditor aplicó los procedimientos requeridos por NIA-ES 570.16:
(a) Evaluación de planes de dirección
La dirección preparó un documento de planificación que identificaba tres acciones: (1) renegociación del contrato de servicios con la Conselleria de Sanidad; (2) desarrollo de un programa de medicina privada internacional para captar pacientes de Latinoamérica; (3) reducción de costes de suministros médicos mediante cambio de proveedores. El auditor evaluó cada plan:
(b) Evaluación de pronóstico de flujos de caja
La dirección preparó un pronóstico de 12 meses (enero a diciembre 2025) basado en:
El auditor realizó los siguientes procedimientos:
Verificación de datos subyacentes:
El equipo revisó 24 meses de estados de flujos de caja operacionales tomados de la contabilidad auditada 2023 y 2024. Se verificó que los ingresos registrados en cada mes coincidían con las facturas emitidas (ingresos registrados en base devengado). Se calculó el ciclo de conversión de caja promedio:
Se verificó que el pronóstico de 2025 utilizaba estos ciclos promedio históricos. Documentación de auditoría: Se obtuvo copia del pronóstico de flujos de caja de 12 meses con referencias a celdas de datos históricos.
Evaluación de hipótesis:
El auditor solicitó una análisis de sensibilidad que mostrara qué ocurriría si (1) los ingresos privados se reducían un 15% adicional; (2) los gastos de personal aumentaban un 5% más de lo proyectado; (3) la Conselleria retrasaba pagos a 90 días. Bajo el escenario de reducción de ingresos privados del 15%, el déficit de tesorería alcanzaría 4.2 millones de euros en junio 2025, agotando línea de crédito disponible de 3 millones euros y generando una brecha de financiación de 1.2 millones euros. El auditor concluyó que el plan de dirección era viable solo bajo el escenario de caso base, no bajo supuestos pesimistas.
(c) Eventos posteriores y factores adicionales
El auditor indagó ante la dirección sobre conocimiento s posteriores al período de valoración de la dirección (cierre 31 diciembre 2024) que pudieran generar dudas sobre empresa en funcionamiento. La dirección reportó:

Conclusión del auditor

Basándose en la evaluación de riesgos, planes de dirección, y análisis de flujos de caja, el auditor concluyó que:
Documentación de auditoría realizada:

• La cartera de contratos de seguros privados se redujo un 18% durante 2024 debido a que dos aseguradoras principales renegociaron sus redes de proveedores excluyendo a San Gabriel
• El presupuesto asignado por la Conselleria de Sanidad para 2025 fue 12% inferior al presupuesto de 2024, sin justificación documentada
• Los gastos de personal se incrementaron un 8% en 2024 debido a acuerdos salariales negociados colectivamente, mientras que los ingresos totales crecieron solo un 2%
• El saldo de tesorería a 31 de diciembre de 2024 descendió a 2.1 millones de euros (versus 4.8 millones al inicio del año)
• La dirección requirió una línea de crédito de corto plazo de 3 millones de euros en noviembre de 2024 para financiar operaciones ordinarias
• Plan de renegociación con la Conselleria: Se obtuvo correspondencia entre la dirección de San Gabriel y la oficina de planificación sanitaria con solicitudes de incremento presupuestario presentadas en octubre 2024. No había respuesta confirmatoria de aumento de presupuesto. La Conselleria indicó que los presupuestos 2025 eran definitivos. El auditor concluyó que este plan no era probable que mejorara de forma notable la situación en el corto plazo.
• Plan de medicina privada internacional: La dirección contrató a un consultor de medicina deportiva para desarrollar un programa de atención a atletas latinoamericanos de alto rendimiento. Se proyectaban ingresos de 800.000 euros en el primer año completo. Sin embargo, el consultor fue contratado en diciembre 2024 sin pacientes confirmados bajo contrato. El auditor solicitó evidencia de demanda (cartas de intención, acuerdos de referencia con clínicas en países de origen de atletas). No existía evidencia de demanda confirmada. El auditor evaluó este plan como especulativo con realización incierta.
• Plan de reducción de costes de suministros: La dirección documentó cambios de proveedores de implantes cardíacos con ahorros proyectados de 400.000 euros anuales. Se obtuvieron propuestas de nuevos proveedores con precios unitarios inferiores. Tres de los cinco cardiólogos consultados opinaron que los implantes de los nuevos proveedores cumplían estándares de calidad. El auditor consideró este plan factible, aunque con reducción de margen de seguridad en caso de degradación de la calidad.
• Histórico de ingresos y gastos mensuales 2023-2024
• Presupuesto asignado por la Conselleria para 2025 (sin incremento)
• Plantilla de personal sin cambios
• Proyección de ingresos privados con crecimiento del 0% dado el contexto de mercado
• Ingresos privados: 45 días desde facturación hasta cobro (atrasos comunes durante período vacacional de agosto)
• Ingresos de mutualidades: 30 días promedio
• Ingresos de Conselleria: 60 días promedio debido a ciclos de aprobación administrativa
• En enero 2025, una sentencia judicial requirió a San Gabriel pagar 280.000 euros en indemnización por responsabilidad civil médica (caso de 2021, anteriormente provisionado). El pago fue realizado en febrero.
• Un estudio confidencial encargado por la dirección en febrero 2025 indicaba que la saturación de urgencias había mejorado versus 2024, sugiriendo que la demanda se había estabilizado.
• Existen hechos o condiciones que generan dudas significativas: La reducción de ingresos privados del 18%, el presupuesto reducido de Conselleria, y el déficit de tesorería del año son hechos que generan dudas sobre la capacidad de San Gabriel de continuar como empresa en funcionamiento. Bajo NIA-ES 570.16, el auditor debía obtener evidencia adicional.
• Existe incertidumbre material (NIA-ES 570.18): El análisis de sensibilidad del pronóstico de flujos de caja mostró que bajo supuestos pesimistas (pero realistas dado el contexto de mercado), San Gabriel carecería de liquidez suficiente para operar sin endeudamiento adicional. La dirección carece de plan documentado que aborde esta brecha con un nivel de especificidad que permita al auditor concluir en que es probable que los planes mejoren la situación. En particular, el plan de medicina privada internacional carecía de respaldo de demanda confirmada. La reducción de costes de suministros (400.000 euros proyectados) era insuficiente para cerrar la brecha de liquidez bajo escenarios pesimistas.
• Adecuación de revelaciones (NIA-ES 570.19): La dirección preparó una nota explicativa que revelaba: (a) la reducción de presupuesto de Conselleria para 2025; (b) la pérdida de contratos de seguros privados; (c) el plan de reducción de costes y la estrategia de medicina privada internacional; y (d) la dependencia de línea de crédito de 3 millones euros. Sin embargo, la nota no revelaba explícitamente que existe incertidumbre material sobre si los planes de dirección resolverán la brecha de liquidez identificada. El auditor solicitó a la dirección que ampliara la revelación para indicar que existe incertidumbre sobre si la entidad será capaz de continuar como empresa en funcionamiento.
• Modificación del informe de auditoría (NIA-ES 570.22): Dado que la dirección amplió las revelaciones conforme a lo requerido, el auditor expresó una opinión sin modificación bajo NIA-ES 570.22, pero incluyó una sección separada en el informe de auditoría con el subtítulo "Incertidumbre material relacionada con la empresa en funcionamiento" indicando que los hechos y condiciones descritos en la nota explicativa generan incertidumbre material que puede afectar la capacidad de San Gabriel de continuar como empresa en funcionamiento.
• Copia de planes de dirección con evaluación de factibilidad (anotaciones del auditor sobre puntos débiles)
• Pronóstico de flujos de caja de 12 meses con análisis de sensibilidad
• Cálculo del ciclo de conversión de caja histórico y proyectado
• Notas de revisión de correspondencia con Conselleria y evaluación de realismo de presupuesto
• Carta de manifestación de dirección sobre conocimiento de eventos posteriores
• Borrador de nota explicativa propuesta y comunicaciones con dirección sobre ampliación de revelaciones
• Evaluación documentada del auditor bajo NIA-ES 570.17-18 concluyendo que existe incertidumbre material
• Decisión documentada del engagement partner sobre modificación del informe

Procedimientos de Auditoría

Procedimiento 1: Análisis de Ratios de Liquidez y Solvencia

Calcular los siguientes ratios trimestrales para el período de dos años más reciente y proyectado para los próximos 12 meses:
Documentación: Crear un gráfico que muestre la evolución trimestral de cada ratio durante los últimos 8 trimestres más el pronóstico de 12 meses. Anotar el punto en el que cada ratio cruza el umbral de preocupación (liquidez corriente < 1,0, endeudamiento > 2,0).

Procedimiento 2: Análisis de Cobros Realizados versus Presupuestado

Para los últimos 24 meses completos, obtener un análisis mensual de:
Comparar el patrón real de cobros contra cualquier pronóstico previo de la dirección para identificar si los ciclos de conversión se han alargado o si hay cuentas por cobrar que se están volviéndose incobrables.
Documentación: Tabla con datos mensuales y anotar cualquier desviación significativa del patrón histórico (por ejemplo, cobros de Conselleria que se han alargado de 60 a 90 días).

Procedimiento 3: Evaluación de Cumplimiento Regulatorio

Obtener confirmación de la autoridad regulatoria competente (Conselleria de Sanidad de cada comunidad autónoma) sobre:
Revisar cualquier correspondencia de inspecciones regulatorias realizadas durante el período de auditoría e identificar deficiencias que requieran inversión para ser corregidas.
Documentación: Correspondencia de autoridad regulatoria y evaluación de si hay acciones correctivas pendientes que generarían gastos significativos.

Procedimiento 4: Entrevista Documentada con Dirección sobre Planes Futuros

Realizar una entrevista formal con el director general y el director financiero para entender:
Documentación: Memorándum de auditoría que resuma los temas discutidos y las respuestas de dirección, firmado por el auditor que realizó la entrevista.

Procedimiento 5: Carta de Manifestación de Dirección

Solicitar una carta de manifestación de dirección que afirme específicamente:
Cuando existe incertidumbre material, la carta debe también afirmar que la dirección concuerda con la revelación de la incertidumbre en los estados financieros.
Documentación: Copia firmada de carta de manifestación archivada en el expediente de auditoría.

• Ratio de Liquidez Corriente: Activo Corriente / Pasivo Corriente. Para entidades sanitarias, un ratio inferior a 1,0 significa que los pasivos corrientes (principalmente cuentas por pagar a proveedores y personal) exceden los activos disponibles para pagarlos.
• Ratio de Tesorería: Disponibilidades / Pasivo Corriente. Indica la capacidad de pagar obligaciones inmediatas sin depender de cobros o conversión de existencias.
• Ratio de Endeudamiento: Pasivo Total / Patrimonio Neto. Un ratio superior a 2,0 indica que el pasivo supera de forma notable el patrimonio, reduciendo el colchón para absorber pérdidas.
• Resultado Operacional: (Ingresos Operacionales - Gastos Operacionales) / Ingresos Operacionales. Entidades sanitarias que generan resultados operacionales negativos durante dos periodos consecutivos enfrentan riesgo de insolvencia si no tienen patrimonio acumulado para subsidiar operaciones.
• Ingresos registrados en contabilidad (facturación) por mes y canal de ingresos (privado, mutualidades, Conselleria)
• Cobros en efectivo realizados por mes
• Antigüedad de cuentas por cobrar a fin de cada mes: desglosar entre < 30 días, 30-60 días, 60-90 días, > 90 días
• Estado de acreditación de la entidad y ausencia de sanciones pendientes
• Conformidad con estándares de seguridad clínica y gestión ambiental
• Estado de licencias y permisos de operación
• ¿Cuál es la estrategia de la entidad para los próximos 12-24 meses?
• ¿Están en discusión renegociaciones de contratos de financiación?
• ¿Hay planes de reducción de capacidad (cierre de servicios, reducción de personal)?
• ¿Hay planes de expandir ingresos (nuevos servicios, nuevos mercados)?
• ¿Qué ocurriría con la entidad si alguno de los supuestos principal de su pronóstico no se materializara?
• Que la dirección ha realizado una evaluación de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, cubriendo al menos 12 meses desde la fecha de los estados financieros
• Que la dirección ha identificado todos los hechos y condiciones que generan dudas significativas, si las hay
• Que los planes de dirección para abordar dichas condiciones son factibles
• Que no existe conocimiento de eventos posteriores al cierre que generarían dudas adicionales

Lista de Verificación de Indicadores Sanitarios

Usar esta lista para documentar sistemáticamente la evaluación de cada indicador de riesgo identificado:
Indicadores Financieros
Indicadores Operacionales
Indicadores Otros

• ¿Existen retrasos en pagos de financiación pública superiores a los ciclos históricos? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": documentar la antigüedad de cuentas por cobrar a Conselleria y fecha esperada de cobro
• ¿Hay reducción de presupuesto asignado comparado con período anterior? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": documentar el % de reducción y si es permanente o temporal según comunicación oficial
• ¿Depende la entidad de crédito de corto plazo para financiar operaciones ordinarias? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": documentar montos de líneas de crédito, tasas de interés, y covenants asociados
• ¿Hay déficit acumulado (resultados negativos retenidos) que consume patrimonio neto? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": calcular el número de años que el patrimonio neto actual podría subsidiar el déficit operacional anual actual
• ¿Hay disminución sostenida de volumen de servicios (episodios, consultas, urgencias)? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": documentar el % de disminución por trimestre durante últimos 8 trimestres
• ¿Se ha perdido un contrato importante de financiación o seguro que representa > 15% de ingresos? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": documentar el % de ingresos que se perderán y la fecha de pérdida
• ¿Existen dificultades para retener personal clínico cualificado? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": documentar la rotación de personal versus promedio de industria y cualquier servicio cerrado debido a falta de personal
• ¿Requieren las instalaciones inversiones significativas en mantenimiento o cumplimiento normativo? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": obtener estimaciones de costo y cronograma de realización obligada
• ¿Hay litigios o procesos regulatorios con el organismo de financiación? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": documentar el estado del litigio y el impacto financiero
• ¿Ha habido cambios notables en gobierno o dirección? (Sí / No / No aplicable)
• Si es "Sí": documentar la identidad del nuevo personal y cualquier cambio anunciado en estrategia

Evaluación Final de Empresa en Funcionamiento

Bajo NIA-ES 570.17-18, el auditor debe documentar una conclusión clara y basada en evidencia:
Conclusión A: No existe incertidumbre material
"Basándose en la evidencia de auditoría obtenida, que incluye [especificar cuáles: análisis de ratios, pronóstico de flujos de caja, evaluación de planes de dirección], el auditor ha concluido que no existe incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que generarían dudas significativas sobre la capacidad de [Entidad] de continuar como empresa en funcionamiento. El auditor expresará una opinión sin modificación."
Conclusión B: Existe incertidumbre material y está adecuadamente revelada
"Basándose en la evidencia de auditoría obtenida, que incluye [especificar cuáles], el auditor ha concluido que existe incertidumbre material relacionada con [descripción específica: por ejemplo, 'la reducción de ingresos de seguros privados y la dependencia de financiación pública con presupuesto decreciente']. Sin embargo, la dirección ha revelado adecuadamente esta incertidumbre en [cita de nota explicativa]. El auditor expresará una opinión sin modificación con una sección separada sobre incertidumbre material bajo la NIA-ES 570.22."
Conclusión C: Existe incertidumbre material y no está adecuadamente revelada
"Basándose en la evidencia de auditoría obtenida, el auditor ha concluido que existe incertidumbre material relacionada con [descripción específica]. Sin embargo, la dirección no ha revelado adecuadamente esta incertidumbre. El auditor expresará una opinión con salvedades de conformidad con la NIA-ES 570.23(a) e indicará el fundamento en la sección 'Fundamento de la opinión con salvedades' del informe de auditoría."
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