핵심 내용
- 실질적 절차는 거래 수준과 잔액 수준에서 모두 수행되며, 인정된 왜곡표시와 잠재적 왜곡표시를 모두 식별합니다.
- 통제 테스트와 달리 실질적 절차는 거래나 계정의 진정한 정확성을 직접 검증합니다.
- 실질적 절차의 범위, 시기, 성질은 감사인이 식별한 위험 수준에 따라 결정되며, 높은 위험은 더 광범위한 절차를 요구합니다.
작동 방식
감사인이 식별한 위험이 클수록 실질적 절차는 더 광범위해집니다. ISA 330.15는 감사인이 각 중요한 위험에 대해 특정한 실질적 절차를 설계하고 수행해야 한다고 규정합니다. 이는 거래가 발생했는지(발생 주장), 거래가 완전히 기록되었는지(완전성 주장), 거래가 올바르게 분류되었는지(분류 주장)를 확인합니다.
실질적 절차는 세 가지 범주로 나뉩니다. 첫째, 주요 거래와 예외 항목에 대한 상세 절차는 개별적으로 거래를 검증합니다. 둘째, 분석적 절차는 기대치와 실제 결과를 비교하여 비정상적 항목을 식별합니다. 셋째, 표본 추출은 모집단 내 거래의 부분집합을 테스트합니다. 감사인은 식별된 위험의 성격과 규모에 따라 이 세 가지를 결합합니다.
실제 사례: 스투디오 아키텍투라 S.L.
스페인 건축 설계 회사인 스투디오 아키텍투라 S.L.(매출 2,800만 유로, 미수금 710만 유로)의 감사를 진행 중입니다. 미수금이 중요하며 완수율 위험을 식별했습니다. 고객은 프로젝트 완료 후 60-90일 내에 청구서를 지급하지 않기도 합니다.
1단계: 거래 수준 절차 설계하기
ISA 330.6에 따라 감사인은 발생 주장(청구한 수익이 수행된 작업에 해당하는가)과 평가 주장(청구한 금액이 계약과 일치하는가)을 테스트합니다. 상위 50개 청구서(총 미수금의 60%)를 선택하여 실행된 작업 시간, 적용 요율, 계약 수정을 확인합니다.
문서화 노트: 감사 파일의 미수금 실질 테스트 워킹지에 선택 기준(상위 거래), 샘플 크기(n=50), 검증 절차(계약 확인, 시간 기록 검토)를 기록합니다. 발견된 오류(있는 경우)의 금액과 특성을 요약합니다.
2단계: 분석적 절차로 이상 항목 식별하기
월별 수익 대비 미수금 비율을 분석합니다. 분기별 기대치는 평균 12-14주 미수금입니다. 3월에 실제 미수금이 20주치일 경우 대액 거래나 신규 고객의 지급 조건 변경 여부를 조사합니다.
문서화 노트: 분석적 절차 워킹지에 기대치(주 수로 표현), 계산된 실제 비율, 조사한 예외, 확인된 사유를 기록합니다. 예: "신규 공공사업 고객은 표준 60일 조건이 아닌 90일 조건으로 계약. 3월 미수금 상승은 설명 가능함."
3단계: 회수 불가능 가능성 테스트하기
완료 단계에서 18개월 이상 미회수된 금액이 있는지 확인합니다. 스투디오 아키텍투라의 경우 과거 회수 불가능률은 연 0.8%입니다. 현재 미회수 포트폴리오에 적용하여 예상 대손을 계산합니다.
문서화 노트: 대손충당금 계산 워킹지에 미회수 고객별 미수금 잔액, 거래 연령 분석, 과거 회수 불가능률(0.8%), 적용된 충당금(예: 710만 유로 × 0.8% = 56,800유로)을 기록합니다. 감시 대상 고객 목록과 회수 노력을 증빙합니다.
결론: 이 세 절차(상세 테스트, 분석적 절차, 대손 평가)를 함께 수행하면 미수금 잔액의 발생, 완전성, 평가 주장을 충분히 테스트할 수 있습니다. 개별 거래 검증(1단계)은 사기나 오류 거래를 식별하고, 분석적 절차(2단계)는 이상적 변동을 포착하며, 평가 절차(3단계)는 회수 불가능성에 대한 감시를 확인합니다. ISA 330.21에서 요구하는 결합된 접근 방식입니다.
감사인과 검토자가 놓치는 부분
- 검토 의견의 가장 높은 빈도: 실질적 절차 범위가 위험 수준과 불균형합니다. ISA 330.15의 "주요 위험"에 대해 설계된 절차가 표준 위험 항목과 구별되지 않습니다. 고위험 거래에는 더 큰 표본이나 100% 절차가 필요하지만, 많은 파일에서는 동일한 표본 크기를 모든 항목에 적용합니다.
- 실무상 일반적 오류: 통제 테스트의 결과가 높을 때 실질적 절차 범위를 자동으로 줄입니다. ISA 330.7은 통제의 유효성에도 불구하고 모든 중요한 주장에 대해 실질적 절차를 수행해야 한다고 규정합니다. 통제 의존성이 높아도 실질적 절차의 범위는 위험 수준에 따라 결정되지, 통제 효과에 따라 결정되지 않습니다.
- 문서화 측면의 격차: 감사인이 특정 위험을 주요 위험으로 식별하면서도 그 위험의 특성에 맞는 실질적 절차를 설계하지 않는 경우가 있습니다. 고가 거래의 발생 위험을 식별했다면, 해당 거래에 대한 100% 상세 절차를 설명해야 합니다. 표본 추출이나 분석적 절차만으로는 충분하지 않습니다.
관련 용어
중요성 - 실질적 절차의 범위와 시기는 설정된 중요성 수준에 따라 결정됩니다.
성과 중요성 - 감사인은 성과 중요성을 초과할 수 있는 개별 거래를 테스트하기 위해 실질적 절차를 사용합니다.
통제 테스트 - 실질적 절차는 통제 테스트와는 별개이며, 두 절차 모두 감사 의견의 증거를 제공합니다.
ISA 330 개정판 - ISA 330 2023년 개정판은 실질적 절차에서 자동화 도구의 사용을 더욱 명시적으로 다루었습니다.
분석적 절차 - 분석적 절차는 실질적 절차의 한 형태이며, 거래와 잔액의 이상을 식별합니다.
감사 표본 - 감사인은 모집단의 대표성을 갖춘 표본에 대해 실질적 절차를 수행합니다.
관련 제품
ISA 330 실질 절차 계산기를 사용하면 식별된 위험 수준에 따라 절차 범위와 표본 크기를 자동으로 계산할 수 있습니다.
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