ISRE 2400 (개정): 과거 재무제표의 검토 수행 방법

검토 업무의 확신 수준

ISRE 2400 (개정) 문단 11은 검토 업무의 목적을 규정한다. 재무제표가 적용 가능한 재무보고체계에 따라 작성되었는지에 대한 제한적 확신을 얻는 것이다. 감사에서 요구하는 합리적 확신과는 수준이 다르다.

제한적 확신이란 구체적으로 무엇인가. ISRE 2400.A25에 따르면 절차의 성격, 시기, 범위가 감사보다 제한적이다. 확신 수준은 감사보다 낮지만 편집 업무보다는 높다. 솔직히 이 "사이"라는 위치가 실무에서 가장 애매하다. 감사만큼 하면 비용이 맞지 않고, 너무 적게 하면 조서가 얇아서 감리 나오면 걸린다.

감사와 무엇이 다른가

검토 업무는 접근 방법 자체가 다르다. 감사에서는 내부통제를 평가하고 실증 절차를 수행한다. 검토에서는 질문과 분석적 절차에 의존한다.

ISRE 2400.13에 따르면 검토에서 하지 않는 것이 있다. 내부통제에 대한 이해 획득, 통제 테스트, 감사 증거 획득을 위한 실증 절차. 이런 절차를 검토 업무에 끼워 넣으면 비용만 올라가고 제한적 확신의 성격을 왜곡한다. 질문과 분석적 절차를 통해 재무제표에 중요한 왜곡표시가 있는지 인식하는 데 초점을 맞추는 것이다.

업무 수임과 선결조건

ISRE 2400.21에 따라 검토 업무를 수임하기 전에 선결조건이 충족되어야 한다. 경영진이 재무제표 작성에 대한 책임을 인정해야 한다. 적용 가능한 재무보고체계가 확인되어야 한다. 경영진이 질문에 답변하고 서면 확인서를 제공할 의향이 있어야 한다.

업무계약서는 검토 업무의 목적, 경영진의 책임, 회계사의 책임, 검토의 한계를 명시해야 한다. ISRE 2400.A31은 모든 중요한 사항이 발견될 것으로 기대해서는 안 된다고 강조한다. 실무적으로는 이 한계를 업무계약서에 명확하게 넣어야 나중에 분쟁이 생겼을 때 방어가 된다.

중요성 결정

ISRE 2400.24는 검토 계획 시 중요성을 결정하도록 요구한다. 감사와 동일한 개념이지만 수행 중요성은 설정하지 않는다. 재무제표 전체 수준에서만 결정한다.

실무에서는 매출액의 0.5-1%, 세전이익의 3-5%, 총자산의 0.5-1% 범위를 출발점으로 사용한다. 기업의 특성과 재무제표 이용자의 정보 요구에 따라 조정해야 한다. 검토니까 감사보다 높게 잡아도 된다고 생각하면 안 된다. 중요성 자체의 개념은 동일하고 절차의 범위만 다르다.

질문 절차의 실무 적용

ISRE 2400.26은 경영진과 적절한 직원에 대한 질문을 요구한다. "내부통제는 적절히 운영되고 있습니까?"라는 질문은 쓸모없다. "지난 12개월 동안 월별 은행조정에서 발견된 차이의 성격과 금액은 무엇입니까?"가 실제로 유용한 질문이다.

질문해야 할 영역은 회계정책의 변경, 특수관계자 거래, 소송이나 우발채무, 기말 이후 사건이다. 경영진이 인식하고 있는 부정이나 오류도 빠뜨리면 안 된다. 모든 질문과 답변은 조서에 문서화한다. 형식적으로 체크만 하고 넘기면 감리에서 바로 걸리는 항목이다.

분석적 절차 설계

분석적 절차는 검토 업무의 핵심이다. ISRE 2400.27에 따라 재무제표의 금액과 비율에 대한 기대치를 개발하고 기록된 금액과 비교해야 한다. 이전 연도 정보, 예산, 비재무 정보, 산업 데이터를 사용해서 기대치를 산출한다.

중요한 차이가 식별되면 경영진에게 질문하고 추가 절차를 수행해야 한다. 경영진의 설명을 그냥 받아들이면 안 된다. 설명이 합리적인지 평가하고 필요하면 뒷받침하는 증거를 요청한다. 막상 해보니까 경영진이 "지난해와 비슷합니다"라고만 답하는 경우가 많다. 그걸 조서에 그대로 적으면 "감사증거 미흡"이다. 실무에서 이것이 의미하는 것: 조서가 너무 얇다.

실무 적용: 대산중공업 검토 사례

대산중공업은 울산 소재 조선업체로 매출액 280억 원, 직원 150명 규모다. 2023년 재무제표에 대한 검토 업무를 수행한다고 가정한다.

중요성은 매출액의 0.75%인 2.1억 원으로 설정한다. 조선업의 경기 변동성과 대형 계약의 특성을 고려하면 매출액 기준이 적절하다. 세전이익은 12억 원이고 총자산은 180억 원이다.

분석적 절차에서 매출총이익률이 2022년 21.5%에서 2023년 18.2%로 3.3%포인트 하락했다. 재고자산회전율도 5.1회에서 4.2회로 떨어졌다. 매출채권회전일수는 65일에서 75일로 늘었다. 이 네 가지 지표가 모두 같은 방향을 가리킨다. 수주 환경이 악화되었거나, 원가 관리에 문제가 있거나, 둘 다이거나.

CFO에게 매출총이익률 하락 원인을 질문하니 "원자재비 상승과 신규 프로젝트의 초기 비효율성"이라는 답이 돌아왔다. 재고관리 담당자는 "2024년 상반기 인도 예정인 3척의 선박 관련 자재"라고 설명했다. 답변만으로는 부족하다. 원자재 매입 단가 추이와 신규 프로젝트 예산 대비 실적을 추가로 요청하고 검증해야 한다.

변동사항이 조선업의 특성과 회사의 구체적 상황에 비추어 합리적임을 확인하면 추가 조사가 필요한 왜곡표시 징후는 없는 것으로 결론 내린다.

검토 의견서와 부정적 형태 의견

ISRE 2400.39에 따라 검토 의견은 부정적 형태로 표명한다. "재무제표에 중요한 왜곡표시가 있다는 사실을 인식하지 못하였습니다"라고 기술하는 것이다. 감사의 긍정적 형태 의견("적정하게 표시하고 있습니다")과 구별된다.

의견서에는 표제, 수신인, 도입 문단, 회계사의 책임 문단, 결론 문단, 서명과 날짜, 주소가 포함되어야 한다.

한계사항이 발생하면 그 영향을 평가한다. ISRE 2400.45에 따라 광범위하지 않으면 한정 결론을, 광범위하면 결론 거부를 표명한다. 경영진이 부과한 한계사항이면 업무에서 철수하는 것이 적절하다. 중요한 왜곡표시가 발견되면 성격과 금액을 평가해서 한정 결론 또는 부정적 결론을 결정한다.

조서 작성과 품질 관리

ISRE 2400.52는 수행한 절차, 얻은 증거, 도달한 결론을 문서화하도록 요구한다. 조서에는 중요성 결정 과정, 분석적 절차의 기대치와 실제 결과 비교, 질문 내용과 답변, 중요한 차이에 대한 조사 결과가 들어가야 한다.

경험 있는 회계사가 검토 업무의 성격, 시기, 범위를 이해할 수 있을 정도로 상세해야 한다. 체크리스트에 체크만 해놓은 조서는 품관실 리뷰에서도 통과하기 어렵다. 실질적인 판단 과정이 드러나야 한다.

ISQM 1과 연계하여 검토 업무에도 품질 관리 절차가 적용된다. 위험이 높은 검토 업무에는 업무품질관리검토가 요구될 수 있다. 공개회사 여부, 복잡한 회계 이슈, 경영진의 성실성이 위험 요소다.

실무 체크리스트

1. 업무 수임 전 선결조건 확인: 경영진의 책임 인정서, 적용 재무보고체계 확인, 질문 답변 의향 확인 2. 중요성 설정과 문서화: 업종 특성과 재무제표 이용자를 고려하여 적절한 기준과 비율 적용 3. 체계적 질문 수행: 영역별로 구체적 질문 준비, 모든 답변을 조서에 문서화 4. 분석적 절차 설계: 합리적 기대치 개발, 중요한 차이 식별 시 추가 조사 수행 5. 적절한 의견 표명: 부정적 형태로 제한적 확신 수준 명시, 수행한 절차의 성격과 범위 기술 6. 업무 완료 전 최종 검토: 모든 중요한 사안에 대한 적절한 절차 수행 여부, 결론의 타당성 재확인

흔한 실수

감사 절차를 무분별하게 적용하는 경우가 있다. 검토 업무에서 실증절차나 내부통제 테스트를 수행하면 비효율적이고 업무의 성격을 왜곡한다. 인차지가 감사 프로그램을 그대로 가져다 쓰면서 "이건 검토니까 대충 하면 된다"고 생각하는 것이 가장 위험하다. 대충 하는 것이 아니라 다르게 하는 것이다.

질문 절차를 형식적으로 수행하는 것도 문제다. 경영진에게 일반적인 질문만 하고 답변에 대한 추가 조사 없이 넘어간다. ISRE 2400.A59는 질문만으로는 충분한 증거가 되지 않는다고 명시한다.

분석적 절차 기대치의 정확성도 떨어진다. 전년도 수치만 기준으로 단순 비교하면 사업 환경 변화나 계절적 요인을 놓친다. 280억 원 규모 조선업체의 매출총이익률이 3.3%포인트 떨어졌는데 "전년 대비 하락"이라고만 적으면 조서로서 가치가 없다. 왜 떨어졌는지, 그 설명이 합리적인지까지 가야 한다.