ISQM 2: 업무품질검토의 수행 및 문서화 방법

ISQM 2가 실제로 요구하는 것

ISQM 2.16은 상장기업 재무제표 감사에 대해 업무품질검토를 의무화한다. ISQM 2.17은 법인이 추가로 검토가 필요하다고 판단한 업무까지 범위를 확장한다. 여기까지는 교과서와 같다.

실무에서 혼동이 생기는 지점은 ISQM 1과의 관계다. ISQM 1은 법인 수준의 품질관리시스템을 다루고, ISQM 2는 개별 업무 수준의 검토를 다룬다. 두 기준서가 상호 보완적이라는 설명은 맞다. 그런데 현실에서는 ISQM 1에 따른 품질관리시스템이 가동 중이더라도 개별 업무에서 검토자가 조서를 실질적으로 읽지 않는 상황이 발생한다. 금감원 감리에서 "품질관리실은 감사품질 관리를 형식적으로 수행"이라는 지적이 반복되는 이유가 여기에 있다. 실무에서 이것이 의미하는 것: 체크리스트만 완성하고 파일은 열어보지 않았다.

ISQM 2.4는 업무품질검토가 업무팀의 책임을 대체하지 않는다고 명시한다. 업무수행이사가 감사의견에 대한 최종 책임을 진다. 검토자가 "통과"를 줬다고 해서 업무수행이사의 책임이 줄어드는 것은 아니다.

검토 대상 업무의 식별

ISQM 2.16에 따라 의무적으로 검토해야 하는 업무는 상장기업 재무제표 감사와 공익기업으로 분류된 기업의 감사다.

그 외에 ISQM 2.17이 적용된다. 법인이 업무의 성격과 상황을 고려해 추가 검토가 필요하다고 판단하는 업무다. 제 경험상 이 판단이 가장 논란이 된다. 어떤 파트너는 첫 해 감사 전부를 검토 대상에 넣고, 어떤 파트너는 금융기관 감사만 넣는다. 법인 내부의 기준이 명문화되어 있지 않으면 매년 판단이 달라진다.

실무에서 검토 대상으로 자주 포함되는 업무 유형은 네 가지다. 첫 해 감사. 회계추정이나 판단이 감사의견에 직접 영향을 미치는 업무. 금융기관이나 공기업처럼 금감원의 관심이 높은 업무. 업무팀이 해당 산업 경험이 부족한 업무. 이 네 가지 중 하나에 해당하면 검토 대상에 넣는 법인이 대부분이다.

검토자의 자격과 독립성

ISQM 2.20은 검토자가 업무팀으로부터 독립적이어야 한다고 규정한다. 업무팀에 참여하지 않았다는 것만으로 충분하지 않다. 업무수행이사와 직접적인 상하관계가 있거나, 해당 업무에 과거에 참여한 이력이 있거나, 고객과 재정적 이해관계가 있으면 독립성 요건을 충족하지 못한다.

로컬 법인에서 이 요건이 어려워지는 상황이 있다. 법인 규모가 작으면 특정 산업에 경험이 있는 이사가 한두 명뿐이다. 그 이사가 해당 업무에 참여했으면 독립적인 검토자를 찾기 어렵다. ISQM 2.21은 검토자가 충분한 감사 경험, 해당 산업에 대한 이해, 관련 기준에 대한 지식을 보유해야 한다고 규정한다. 독립성과 적격성을 동시에 충족하는 사람을 법인 내에서 찾지 못하면 외부 전문가를 활용하는 법인도 있다.

검토 절차의 실행

검토자가 모든 조서를 읽을 필요는 없다. ISQM 2.25가 이 점을 명시한다. 검토는 판단과 결론에 집중한다. 실무적으로는 검토 범위를 결정할 때 업무의 복잡성, 업무팀의 경험 수준, 감리 이력을 고려한다.

검토자가 집중해야 할 영역은 크게 세 방향으로 나뉘지만, 실무에서는 네 가지로 구분하는 편이 조서 정리에 유리하다. 위험평가와 대응(ISA 315에 따른 위험식별 및 ISA 330에 따른 대응절차 설계), 회계영역(회계추정의 합리성, 수익인식, 관련당사자 거래의 완전성), 감사의견 형성(충분하고 적합한 감사증거 확보, 미수정왜곡표시 평가), 계속기업 가정의 적절성. 이 네 가지 각각에 검토자의 결론이 있어야 한다.

검토자가 질의를 제기하면 업무팀은 해당 질의의 구체적 우려 내용을 파악하고, 필요하면 추가 감사절차를 수행하고, 결론을 수정하고, 그 전체 과정을 조서에 기록한다. ISQM 2.31은 모든 의견 불일치가 감사의견 발표 전에 해결되어야 한다고 규정한다. "해결"이란 형식적 합의가 아니다. 업무팀이 추가 절차를 수행하여 검토자의 우려가 실질적으로 해소된 상태를 의미한다.

대한제조 주식회사 사례

대한제조 주식회사는 매출 850억 원, 총자산 420억 원 규모의 상장 제조업체다. 주요 제품은 자동차 부품이며 현대자동차와 기아자동차에 납품한다. FY2024 12월 결산 감사에서 다음과 같은 과정을 거쳤다.

상장기업이므로 ISQM 2.16에 따라 업무품질검토 대상이다. 별도 판단이 필요 없다.

검토자로 김영수 이사(15년 감사경력, 제조업 전문)를 선정했다. 해당 업무에 참여한 이력이 없고, 대한제조와 독립적이다. 자격요건과 독립성 확인서를 조서에 첨부했다.

검토 범위는 세 가지 영역으로 좁혔다. 수익인식(매출의 85%가 장기계약), 재고자산 평가(원자재 가격 변동성이 높은 시기), 계속기업 가정(코로나19 이후 매출 감소 추세 지속), 차입금 만기연장 가능성. 이 네 가지를 중점 검토 대상으로 설정하고 근거를 조서에 기재했다.

김영수 이사가 3일간 검토한 결과 세 가지 질의를 제기했다. 장기계약 수익인식 시점의 적절성, 진부화 재고 충당금 설정의 타당성, 차입금 만기연장에 대한 평가다. 각 질의별로 구체적 우려 내용을 조서에 기재했다.

업무팀이 추가 절차를 수행했다. 수익인식은 진행률 측정 방법을 재검토하여 일부 조정했다. 재고충당금은 추가로 3억 원 충당금 계상을 권고했다. 계속기업은 은행 면담을 통해 차입금 연장 확약서를 입수했다. 각 항목별 해결 과정과 결론을 상세하게 기재했다.

검토 완료 후 적정의견을 발표했다. 검토에 24시간, 질의 해결에 추가로 16시간이 소요되었다. 솔직히 17개 항목 사례와 비교하면 3개 항목은 가벼운 편이다. 로컬에서 첫 해 감사를 맡으면 질의가 20개를 넘기는 경우도 드물지 않다.

검토 완료 전 확인 사항

검토 완료 전 확인해야 할 사항은 여섯 가지다. ISQM 2.21에 따른 검토자 적격성 확인. 업무팀 및 고객과의 이해관계 상충 여부 점검. 검토 범위에 모든 중요 감사영역이 포함되었는지 확인. 모든 의견 불일치가 감사의견 발표 전에 해결 완료되었는지 확인. ISQM 2.36에 따른 검토 과정의 문서화 완료. 검토자의 결론(감사의견이 상황에 적절한지)이 명시되었는지 확인.

이 중에서 실무에서 가장 빈번하게 누락되는 것은 문서화다. 검토자가 구두로 "통과"를 전달하고, 업무팀이 조서에 기록하지 않는 상황이 반복된다. 감리에서 "검토 과정의 문서화가 미흡"이라는 지적을 받으면, 실제로는 검토가 이루어졌더라도 입증할 방법이 없다.

흔히 반복되는 실수

체크리스트만 완성하고 실질적 검토 없이 승인하는 사례가 줄지 않는다. 구조적 원인이 있다. 검토자가 해당 산업에 경험이 없어 조서를 읽어도 판단할 수 없는 경우, 시즌 중 업무 과부하로 검토에 충분한 시간을 배정하지 못하는 경우, 업무수행이사와의 관계상 질의를 제기하기 어려운 경우. 이 세 가지가 겹치면 검토는 형식이 된다. 금감원이 "품질관리를 형식적으로 수행"이라고 지적하는 대부분의 사례 뒤에는 이 구조적 압력이 있다.

문서화도 반복되는 문제다. 질의 내용과 해결 과정을 조서에 구체적으로 기록하지 않아 검토 과정을 추적할 수 없는 파일이 많다. ISQM 2.36은 상세한 문서화를 요구한다. "검토 완료"라는 한 줄로는 부족하다. 질의의 내용, 업무팀의 대응, 추가 절차의 결과, 검토자의 최종 결론이 각각 기록되어야 한다.