Scetticismo professionale

Come funziona

Si parte quasi sempre dallo stesso punto. La memoria di pianificazione contiene una riga che dice "il team eserciterà scetticismo professionale lungo tutto l'incarico." Poi, in esecuzione, si raccolgono le conferme della direzione e si archiviano. Quando un controllore CNDCEC chiede dove sia, in carta di lavoro, la procedura che cerca attivamente evidenza che confuti la direzione, di solito le carte erano leggere. Non perché il revisore fosse distratto, ma perché lo scetticismo non era stato disegnato come passo concreto nel programma.

ISA Italia 200.15 stabilisce l'obbligo nei termini che molti professionisti conoscono a memoria: il revisore deve pianificare ed eseguire la revisione con scetticismo professionale, riconoscendo la possibilità che esistano errori significativi nel bilancio. ISA Italia 200.A1 va oltre. Chiarisce che lo scetticismo implica una ricerca attiva di prove sia confermative sia non confermative. La differenza fra "ricerca" e "raccolta" non è teorica. Si vede nelle carte: una ricerca confutativa lascia tracce di test progettati per smentire un'asserzione, anche quando la direzione l'ha già spiegata.

Cosa succede davvero nel concreto:

- Quando la direzione fornisce una spiegazione per un'anomalia nei dati, la spiegazione viene confrontata con documenti di fonte indipendente (estratto bancario, conferma del cliente finale), non solo registrata in nota. - Quando il sistema IT dell'entità produce un report di riconciliazione, si testano le voci riconciliate con dati esterni al sistema; che il report sia stato generato automaticamente non lo rende affidabile. - Quando si discute un accantonamento più basso di quanto la documentazione di supporto suggerirebbe, si verifica se il calcolo della direzione sia coerente con i requisiti dell'OIC 31 e se le evidenze disponibili sostengano l'importo proposto. - Quando una stima si appoggia su una proiezione interna del management, si cerca un dato esterno che la corrobori o la smentisca, e si documenta esplicitamente quale dei due esiti si è ottenuto.

C'è una zona grigia che merita di essere nominata. Non tutto ciò che il revisore fa di più rispetto a "credere alla direzione" qualifica come scetticismo professionale eseguito. Una riunione tecnica supplementare con il responsabile interno del cliente, per esempio, non sposta la fonte: rimane evidenza interna, anche se più voluminosa. Lo scetticismo eseguito si riconosce dal fatto che, in qualche punto del fascicolo, si trova un test la cui ipotesi nulla era "la direzione potrebbe aver sbagliato" e la cui evidenza viene da fuori l'entità.

Si dovrebbe dirlo chiaramente. Lo scetticismo professionale è strutturalmente l'unica procedura di revisione il cui costo cresce linearmente con la sua qualità: più si è scettici, più tempo serve, e quel tempo non è remunerato dal forfait dell'incarico. È proprio per questo che resta il rilievo CONSOB più ricorrente.

Esempio pratico: Edilco S.r.l.

Cliente: società costruttrice italiana, esercizio 2024, ricavi lordi per €18,5M, bilancio redatto secondo i principi contabili italiani (OIC).

Pianificazione

Nella riunione di pianificazione, il direttore generale di Edilco sostiene che i lavori in corso su quattro commesse in fase avanzata erano completati al 95% al 31 dicembre 2024. La direzione consegna un rapporto interno del project manager con le percentuali di completamento. Il team di revisione registra il dato come acquisito e prevede di testare soltanto il 5% residuo, per verificare che il lavoro sia stato chiuso entro il trimestre finale.

Nota di documentazione: assunto iniziale registrato senza verifica indipendente.

Dove lo scetticismo professionale richiedeva di andare oltre

La domanda da porsi era: quali prove indipendenti dal project manager (interno all'entità) sostengono la percentuale di completamento? Una percentuale interna non costituisce evidenza probante dello stato reale dei lavori. L'OIC 23 (sui lavori in corso su ordinazione) non richiede una relazione gestionale: richiede una valutazione fondata su fatti osservabili e su una stima ragionevole dei costi a finire.

Si sarebbe dovuto:

- ispezionare i cantieri verso la fine di dicembre per osservare direttamente lo stato di avanzamento fisico (evidenza osservativa esterna); - richiedere i certificati di avanzamento emessi dai committenti, non quelli del project manager interno; - verificare se i lavori completati ma non ancora fatturati fossero coerenti con le percentuali dichiarate; - chiedersi, infine: se il lavoro è al 95%, perché non è stato emesso lo stato di avanzamento? Se non è stato emesso, su quale base si esclude un ritardo materiale?

La complicazione

Vista la richiesta di ispezionare i cantieri, il direttore generale propone una riunione tecnica con il project manager interno. Il PM si presenta con documentazione integrativa abbondante: cronoprogrammi aggiornati, foto datate dei lavori, prospetti di costo a finire, una relazione tecnica firmata. Il volume documentale è impressionante. Qui scatta la domanda che separa due scuole di pratica: questa documentazione aggiuntiva è "evidenza indipendente" o è "conferma rafforzata della stessa fonte interna"?

Si tratta della stessa fonte interna. Foto e relazioni del PM provengono dalla direzione, indipendentemente dal loro volume. La sola fonte esterna disponibile resta il committente, attraverso i suoi certificati di avanzamento.

Due posizioni legittime

Partner A: la documentazione interna del PM, integrata dalla riunione tecnica e dal materiale fotografico datato, è sufficiente sotto ISA Italia 500. La fonte è stata valutata come affidabile (PM con anni di esperienza, sistema di project control strutturato), e l'evidenza è stata corroborata internamente in modo coerente.

Partner B: ISA Italia 500.7 considera l'evidenza più affidabile quando proviene da fonti esterne all'entità. Per asserzioni materiali su lavori in corso che pesano per quasi il 10% dei ricavi, la sola fonte esterna è il committente. Senza la sua conferma, il test resta interno, per quanto ben documentato.

Si tende a dare ragione al Partner B quando la materialità di esecuzione è bassa rispetto all'esposizione, come in questo caso. Il volume di carte interne non sostituisce un'unica conferma esterna.

Il calcolo

Sulla base della sola relazione interna, il team aveva stimato lavori in corso per €1,7M (5% dei ricavi in corso).

Con la ricerca attiva di evidenza confutativa (ispezione fisica e richiesta dei certificati di avanzamento ai committenti), il revisore scopre invece che una delle quattro commesse era ferma al 60% al 31 dicembre, perché il committente aveva sospeso i lavori a novembre. Una seconda commessa era al 75%, non al 95%. I lavori in corso ricalcolati ammontano a €0,8M.

Differenza: €900.000. Importo materiale, sopra la materialità di esecuzione fissata (€850.000).

Senza la procedura confutativa, sarebbe stata firmata un'opinione su lavori in corso sovrastimati di oltre il 100%.

Cosa succede davvero in studio

Vale la pena dirlo con onestà. I primi anni in studio si scriveva nel memo "manterremo scetticismo professionale" e si raccoglievano le conferme della direzione come evidenza. Quando un controllo CNDCEC ha chiesto le carte di lavoro che mostravano la ricerca attiva di evidenza confutativa, non c'erano. La lezione, imparata male e tardi, è semplice: lo scetticismo è una procedura scritta, non un atteggiamento dichiarato.

C'è poi il momento, durante la busy season, in cui la direzione del cliente offre la spiegazione di un'anomalia. La spiegazione è plausibile. Tutti annuiscono. Si sa che andrebbe verificata con una conferma esterna. Si sa anche che la verifica costa due giorni di lavoro non remunerati dal forfait dell'incarico. Si tickara la riga e si va avanti. Non è cattiva fede, è economia dell'incarico. È anche, esattamente, il punto in cui CONSOB troverà il rilievo se mai dovesse aprire il fascicolo.

Cosa i revisori e gli ispettori contestano

Il rilievo ispettivo

CNDCEC ha segnalato in più rapporti di qualità della revisione che la mancanza di scetticismo professionale documentato è il fattore comune nei fascicoli con errori non scoperti su stime contabili, accantonamenti e valori di realizzo. Ricorre nei provvedimenti del Bollettino CONSOB che riguardano la revisione legale ai sensi del D.Lgs. 39/2010, art. 9. La ricerca attiva di prove confutative non appare nella documentazione come passo consapevole, ma come dato acquisito a posteriori.

L'errore standardizzato

ISA Italia 200.A1 richiede una ricerca attiva di prove non confermative. Spesso si fraintende come "tenere un atteggiamento cauto" senza definire cosa significhi nella procedura. La pratica comune è raccogliere prove che sostengono l'asserzione della direzione e poi affermare di aver applicato scetticismo professionale perché "siamo stati cauti." Cautela non è scetticismo. Scetticismo è una ricerca disegnata, eseguita e documentata di prove confutative.

La lacuna documentale

In molti fascicoli, l'atteggiamento scettico compare come dichiarazione di principio nella memoria di pianificazione e poi non viene operazionalizzato. Mancano passi del programma di revisione che esigano esplicitamente la ricerca di fatti che confutino le asserzioni della direzione. Mancano test disegnati per trovarli. Quando le carte erano leggere su questo punto, di solito era perché si erano scritte le carte dopo, ricostruendo a posteriori, e a posteriori si ricorda la cautela mentale, non la procedura confutativa.

Scetticismo professionale e sfiducia

Lo scetticismo professionale non equivale a sfiducia verso la direzione. La sfiducia presume il disonore. Lo scetticismo presume soltanto che gli errori, accidentali o intenzionali, possano verificarsi in assenza di evidenza che li escluda. Si mantengono relazioni professionali con la direzione mentre si raccoglie evidenza indipendente. Il confine si attraversa nei due sensi: chi accusa la direzione di disonestà senza evidenza viola la professionalità tanto quanto chi accetta le asserzioni della direzione senza supporto.

Concetti correlati

- Valutazione del rischio di errore significativo: valutazione che si fonda sullo scetticismo professionale per stimare la probabilità di errori - Frode nella revisione contabile: area dove la procedura confutativa pesa più di ogni altrove - Stima contabile: terreno classico dove i revisori faticano a cercare prove confutative - Continuità aziendale: ambito in cui lo scetticismo è frequentemente documentato in modo insufficiente - Evidenza di revisione: le prove che il revisore raccoglie, valutate per fonte e attendibilità - Anomalie non spiegate: situazioni in cui lo scetticismo richiede di cercare spiegazioni alternative

Strumento correlato

Calcolatore di rilievi ispettivi sulla documentazione dello scetticismo professionale: verifica rapida se la documentazione della vostra revisione dimostra uno scetticismo professionale consapevole e se i test sono disegnati per cercare prove non confermative.

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