Come funziona
L'ISA 530.5(f) richiede che il revisore determini l'errore atteso per ciascuna asserzione di bilancio sulla quale intende eseguire procedure di campionamento. Non è uno stima precisa: è il punto di partenza che il revisore usa per calcolare la dimensione minima del campione necessaria a ridurre il rischio di campionamento a un livello accettabile.
Il processo è inverso rispetto a quello che molti team eseguono. Si parte dall'errore tollerabile (il limite massimo di errore che il revisore può accettare), si sottrae l'errore atteso, e il risultato è la tolleranza per errori non rilevati. Questa tolleranza determina il numero di unità che devono essere esaminate. Se il revisore stima che la popolazione contenga errori modesti (diciamo il 2% di errore atteso) la tolleranza aumenta, e il campione può essere più piccolo. Se la stima è che gli errori siano superiori (il 10%) la tolleranza si riduce, e il campione deve essere più grande.
L'errore atteso si basa su rilievi di esercizi precedenti, risultati di procedure analitiche, natura del controllo interno dell'entità, e cambiamenti nelle operazioni o nei sistemi contabili dell'anno corrente. ISA 530.A20 fornisce i fattori che il revisore dovrebbe considerare.
Esempio pratico: Edizioni Toscana S.r.l.
Cliente: editore italiano con sede a Firenze, fatturato FY2024 di EUR 18,5M, reporter IFRS, senza revisore esterno precedente (primo anno).
Fase 1: Determinare l'errore atteso per la popolazione crediti
Poiché è il primo anno di incarico, il team non dispone di rilievi di esercizi precedenti. La procedura analitica su crediti vs. fatturato ha evidenziato una variazione nella composizione dei debitori: 40% delle vendite sono ora a clienti all'estero (principalmente editori francesi), rispetto al 15% dell'anno precedente (secondo l'amministratore). I crediti esteri sono storicamente più esposti a sconti non registrati e a dispute di fatturazione.
Il team stima un errore atteso dello 0,8% della popolazione crediti, basandosi sulla maggiore complessità di gestione crediti esteri e sul controllo interno debole in quella area (ISA 530.A20(b), cambiamenti nelle operazioni).
Nota di documentazione: La stima dell'errore atteso viene documentata nel memorandum di pianificazione della revisione, insieme ai fattori considerati. Il memo cita il fatturato, il saldo iniziale crediti, la percentuale stimata di errore, e il razionale (complessità crediti esteri).
Fase 2: Calcolare la dimensione del campione
Crediti in bilancio: EUR 2,4M
Errore tollerabile (pianificato al 5% della significatività di esecuzione): EUR 38.000
Errore atteso stimato (0,8% di EUR 2,4M): EUR 19.200
Tolleranza per errori non rilevati: EUR 38.000 − EUR 19.200 = EUR 18.800
Il team utilizza una tabella di campionamento (ISA 530.A23) e determina che è necessario un campione di 52 unità per ridurre il rischio di campionamento al 5%.
Nota di documentazione: La tabella di dimensionamento del campione, il numero di unità calcolate e il razionale vengono allegati al file di pianificazione. La formula (o il software di campionamento, se usato) produce un foglio di calcolo dimostrando l'input errore atteso = EUR 19.200, errore tollerabile = EUR 38.000, risultato campione = 52 unità.
Fase 3: Cosa accade se gli errori rilevati superano le aspettative
Durante l'esame del campione di 52 unità, il team rileva errori per complessivi EUR 22.000 nella fatturazione a clienti esteri (principalmente sconti non registrati all'atto della fatturazione). Questo è una proiezione, tramite il software di campionamento, a EUR 101.000 sulla popolazione intera.
L'errore proiettato (EUR 101.000) supera l'errore tollerabile (EUR 38.000). Il campione di 52 unità era insufficiente perché era stato dimensionato su un errore atteso di EUR 19.200, ma gli errori effettivi sono risultati di circa EUR 22.000: una differenza apparentemente piccola in sé, ma che ha spostato il risultato campionato oltre il limite.
Conclusione
L'errore atteso di EUR 19.200 era ragionevole sulla base dei dati disponibili in fase di pianificazione, ma la realizzazione di errori superiori ha reso necessario espandere il campione (o acquisire evidenze alternative) sulla popolazione. Il file deve documentare questa decisione: la revisione della stima di errore atteso e il conseguente ampliamento del campione, oppure il ricorso a un metodo alternativo di raccolta di evidenze (ISA 530.9).
Quello che i revisori e gli ispettori fraintendono
- L'AFM ha rilevato in numerosi fascicoli che il team ha fissato l'errore atteso uguale a zero, dimensionando il campione come se la popolazione fosse priva di errori. Questa pratica è incoerente con ISA 530.5(f), che richiede una stima basata su evidenze disponibili e una considerazione di fattori specifici della situazione. Una stima di zero segnala o che il campionamento non è stato pianificato con rigore, o che il team non comprende il proposito dell'errore atteso.
- L'ISA 530.A22 richiede che il revisore consideri i risultati della pianificazione ISA 315 (valutazione dei rischi) quando stima l'errore atteso. Un'area ad alto rischio di errori materiali (come crediti in una società che cambia struttura di vendita, oppure magazzino in un'azienda manifatturiera con controlli deboli) dovrebbe portare a un errore atteso più elevato e di conseguenza a un campione più grande. Molti team ignorano questa connessione e usano la stessa dimensione di campione indipendentemente dal profilo di rischio.
- Errore atteso e performance materiality sono frequentemente confusi. La performance materiality è il limite sotto il quale il revisore progetta di accumulare errori affinché il totale resti sotto la materialità complessiva (ISA 320.11). L'errore atteso è la stima di quanto il revisore si aspetta che gli errori si verifichino nella popolazione prima di campionare. Quest'ultimo orienta solo la dimensione del campione; il primo orienta la soglia di significatività dell'esecuzione per l'intera revisione.
Errore atteso vs. errore tollerabile
L'errore tollerabile è il massimo errore che il revisore può rilevare nella popolazione campionata senza invalidare la conclusione sulla popolazione intera (ISA 530.5(d)). L'errore atteso è la stima di quanto il revisore prevede che gli errori si verifichino effettivamente (ISA 530.5(f)). In fase di pianificazione, il revisore parte da un errore tollerabile (ricavato da ISA 320 sulla performance materiality) e sottrae l'errore atteso; la differenza determina il numero di unità da campionare. Se il campione rivela errori che, una volta proiettati, superano l'errore atteso originale, il revisore deve considerare se il campione sia divenuto insufficiente e se sia necessario espanderlo (ISA 530.8).
Termini correlati
Materialità di esecuzione: la soglia di significatività complessiva che orienta il livello di tolleranza per errori non rilevati nel campione.
Campionamento di audit: la procedura mediante la quale il revisore applica procedure di audit a un sottoinsieme di unità per giungere a conclusioni sulla popolazione intera.
Errore tollerabile: l'importo massimo di errore nella popolazione che il revisore può accettare e giungere comunque a una conclusione positiva.
ISA 530 Campionamento di audit: il principio che disciplina la progettazione, esecuzione e valutazione dei campioni di audit.
Rischio di campionamento: il rischio che la conclusione del revisore basata su un campione possa differire dalla conclusione che avrebbe raggiunto esaminando l'intera popolazione.
Procedura analitica: l'esame di rapporti e trend nei dati finanziari, usato spesso per stimare l'errore atteso.
Strumenti correlati
Il Calcolatore di dimensionamento del campione ISA 530 automatizza il calcolo della dimensione del campione in base all'errore atteso, all'errore tollerabile e al rischio di campionamento accettabile, riducendo il rischio di errore manuale nel foglio di calcolo.
---