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Come funziona

Alla fine di ogni periodo contabile, un'entità deve eliminare i saldi dei conti di ricavi, costi e utili non distribuiti dal bilancio patrimoniale e trasferirli al conto economico per il periodo. Questo azzeramento consente al bilancio successivo di iniziare pulito. L'ISA 330.A35 indica che il revisore, durante la procedura di verifica dei saldi dei conti, esamina se le registrazioni di chiusura sono state contabilizzate in modo coerente con i principi contabili dell'entità e se riflettono accuratamente i periodi di bilancio ai quali si riferiscono.
Nelle entità che usano il metodo della contabilità per competenza (standard secondo IFRS e OIC), le registrazioni di chiusura trasferiscono:
Il revisore non verifica se la decisione di effettuare una chiusura è corretta dal punto di vista economico, bensì se la registrazione è stata eseguita secondo le politiche contabili dell'entità e se i saldi trasferiti corrispondono a quelli dei prospetti finali. In fase di esecuzione dell'incarico, questa verifica avviene durante il controllo analitico del conto economico e durante la riconciliazione dei prospetti finali ai registri contabili.

• Tutti i ricavi dell'esercizio nel conto di utili/perdite
• Tutti i costi dell'esercizio nel conto di utili/perdite
• L'utile o la perdita netta dal conto utili/perdite nel conto di patrimonio netto (ritenuti utili o perdite accumulate)
• Le componenti di other comprehensive income (OCI) secondo IAS 1.82A, comprese le variazioni di fair value di strumenti finanziari designati come hedge del flusso di cassa e le remissurazioni attuariali dei piani a benefici definiti, che vengono chiuse in riserve separate del patrimonio netto anziché nel conto utili/perdite

Esempio pratico: Industrie Tessili Romagna S.p.A.

Cliente: società manifatturiera italiana, anno d'esercizio chiuso al 31 dicembre 2024, ricavi EUR 18,5M, rendiconto secondo OIC.
Passo 1: Identificazione dei conti di conto economico
I saldi prima della chiusura mostrano Ricavi delle vendite EUR 18.500.000, Costo del venduto EUR 11.200.000, Costi generali e amministrativi EUR 2.100.000, Interessi passivi EUR 150.000. L'utile lordo calcolato è EUR 5.050.000, non ancora trasferito in nessun conto patrimoniale.
Nota di documentazione: verificare che il prospetto di conto economico della bozza preliminare riproduca i saldi grezzi; tracciare verso il foglio di lavoro di riconciliazione maestro.
Passo 2: Verifica della registrazione di chiusura
La registrazione contabile proposta è:
Seguita da:
Nota di documentazione: verificare che il totale dei debiti eguagli il totale dei crediti in ogni registrazione di chiusura; che i saldi trasferiti corrispondano ai saldi grezzi nel maestro dei conti; che le date siano successive alla chiusura del periodo ma antecedenti la data della relazione di revisione (ISA 560.A3).
Passo 3: Trasferimento dell'utile netto nel patrimonio netto
La registrazione finale trasferisce l'utile netto EUR 4.600.000 dal conto utili/perdite al conto di patrimonio netto (Utili ritenuti).
Nota di documentazione: verificare che il saldo di utili ritenuti dopo la registrazione di chiusura corrisponda al prospetto di patrimonio netto; che il prospetto di variazioni del patrimonio netto riporti correttamente l'utile dell'esercizio trasferito.
Conclusione:
Una volta completate le registrazioni di chiusura, il conto utili/perdite ha saldo zero e il prospetto di conto economico mostra ricavi, costi e utile netto correttamente calcolati. Il bilancio dell'esercizio successivo inizia con i conti di costo e ricavo azzerati. Questo approccio è difendibile secondo l'OIC e è coerente con la documentazione di chiusura tracciata verso i prospetti finali sottoposti alla revisione.

• Debito: Ricavi delle vendite EUR 18.500.000
• Credito: Conto utili/perdite EUR 18.500.000
• Debito: Conto utili/perdite EUR 13.450.000 (somma dei costi)
• Credito: Costo del venduto EUR 11.200.000, Costi generali EUR 2.100.000, Interessi passivi EUR 150.000
• Debito: Conto utili/perdite EUR 4.600.000
• Credito: Utili ritenuti EUR 4.600.000

Cosa i revisori e gli ispettori interpretano male

• Tier 1: Rilievo ispettivo ricorrente. L'AFM (Autorità per la vigilanza sui revisori italiani) ha segnalato in più ispezioni che i fascicoli non contengono documentazione sufficiente della verifica delle registrazioni di chiusura, in particolare la riconciliazione tra i saldi grezzi e i saldi trasferiti. L'errore più frequente è documentare soltanto il risultato (l'utile finale) senza tracciare ogni componente della registrazione verso le fonti.
• Tier 2: Errore pratico standard. Molti revisori verificano che la registrazione di chiusura sia stata contabilizzata nel sistema ma non confermano che i saldi trasferiti corrispondano esattamente ai saldi grezzi. Una discrepanza anche minore (EUR 500 per esempio) non produce un errore nel bilancio finale ma suggerisce che la procedura di chiusura non è stata sufficientemente presidiata. L'ISA 330.A35 richiede esplicitamente questa riconciliazione.
• Tier 3: Lacuna documentale ricorrente. I fascicoli spesso contengono il prospetto di conto economico finale ma non il prospetto intermedio prima della chiusura. Senza questo confronto, la riconciliazione dalle transazioni grezze alle voci di bilancio finale rimane incompleta. Questo non è un errore di audit ma una lacuna di supporto documentale frequentemente segnalata dagli ispettori.
• Tier 4: Omessa verifica delle registrazioni di chiusura post-data di riferimento del bilancio. ISA 560.6 richiede al revisore di identificare eventi tra la data del bilancio e la data della relazione di revisione che richiedono rettifica. Alcune società registrano scritture di chiusura con data 31 dicembre ma effettuate materialmente a febbraio o marzo dell'anno successivo (scritture backdated). Il revisore deve testare la coerenza tra la data contabile della scrittura e la data del timestamp di sistema (audit trail SAP/Oracle). Una scrittura backdated di EUR 850.000 su un conto di ricavi differiti, apparsa a posteriori per "rettificare il cut-off", solleva dubbi sulla completezza delle comunicazioni ai sensi di ISA 580 e può richiedere una procedura forense specifica.

Registrazioni di chiusura contro aggiustamenti di fine esercizio

Le registrazioni di chiusura non devono essere confuse con gli aggiustamenti di fine esercizio. Un aggiustamento (per esempio, l'accantonamento a rischi per una lite pendente) rettifica il saldo di un conto prima della chiusura. Una registrazione di chiusura trasferisce semplicemente il saldo già rettificato nel conto di patrimonio netto. L'aggiustamento influisce sul risultato; la chiusura lo trasferisce.

Termini correlati

• Saldi grezzi - l'elenco dei saldi di tutti i conti prima della chiusura e dei reclassificamenti.
• Prospetto di patrimonio netto - il prospetto che mostra come le variazioni di patrimonio netto, incluso l'utile trasferito dalla chiusura, sono contabilizzate nel periodo.
• Utili ritenuti - il conto di patrimonio netto dove l'utile di esercizio viene permanentemente trasferito tramite la registrazione di chiusura.
• Conto economico - il prospetto che espone ricavi e costi; i saldi di questo prospetto vengono azzerati dalla registrazione di chiusura alla fine del periodo.
• Principi contabili dell'entità - le politiche che determinano come le registrazioni di chiusura vengono effettuate e i criteri per il trasferimento dei saldi.
• Riconciliazione dei prospetti finali - il processo attraverso il quale il revisore verifica che i saldi trasferiti dalla chiusura corrispondano ai saldi grezzi.