L'IFRS 15.IN7 stabilisce che il modello si applica a tutti i contratti con clienti, eccetto quelli esplicitamente esclusi dall'ambito di applicazione. Il principio sostituisce IAS 18 e IAS 11, eliminando la distinzione tra vendita di beni e prestazione di servizi.

Indice

Il modello a 5 fasi dell'IFRS 15

L'IFRS 15.IN7 stabilisce che il modello si applica a tutti i contratti con clienti, eccetto quelli esplicitamente esclusi dall'ambito di applicazione. Il principio sostituisce IAS 18 e IAS 11, eliminando la distinzione tra vendita di beni e prestazione di servizi. Ogni contratto segue la stessa sequenza di valutazione.
La revisione dei ricavi secondo l'IFRS 15 richiede di testare le decisioni della direzione a ciascuna fase, non solo l'importo finale. L'ISA 315.A211 identifica il riconoscimento dei ricavi come area intrinsecamente rischiosa per la maggior parte delle entità. L'approccio per fasi dell'IFRS 15 concentra i rischi su punti specifici: identificazione delle obbligazioni di fare separate (Fase 2), allocazione del prezzo (Fase 4), e tempi di riconoscimento (Fase 5).

Fase 1: Identificazione del contratto

L'IFRS 15.9 stabilisce cinque criteri per l'esistenza di un contratto. Tutti e cinque devono essere soddisfatti contemporaneamente. Il criterio più frequentemente violato nelle revisioni: la capacità e l'intenzione di adempiere alle obbligazioni contrattuali (IFRS 15.9(d)).

Procedure di revisione per la Fase 1


Ottenere ed esaminare i contratti: Richiedere copia del contratto firmato per ogni accordo materiale. Verificare che contenga i diritti di ciascuna parte e i termini di pagamento. Per i contratti verbali o non formalizzati, documentare come la direzione ha valutato l'esistenza dei criteri dell'IFRS 15.9.
Valutare la probabilità di riscossione: Esaminare la documentazione di supporto per la valutazione del rischio di credito del cliente. Verificare se esistono crediti scaduti con lo stesso cliente, rating creditizi esterni, garanzie fornite. L'IFRS 15.BC38 specifica che il giudizio verte sulla capacità e intenzione del cliente di pagare l'importo dovuto, non sull'intero prezzo del contratto.
Verificare la sostanza commerciale: Confrontare i termini contrattuali con le pratiche operative effettive. Per contratti con parti correlate o in condizioni non di mercato, ottenere la valutazione della direzione sulla sostanza commerciale secondo l'IFRS 15.BC45-BC46.
Documentazione richiesta: Schedula che elenca tutti i contratti con clienti materiali, criteri IFRS 15.9 valutati per ciascun contratto, evidenze a supporto della valutazione. La carta di lavoro dovrebbe includere contratti combinati o modificati durante l'esercizio.

Fase 2: Identificazione delle obbligazioni di fare

L'IFRS 15.22 definisce un'obbligazione di fare come una promessa di trasferire al cliente un bene o servizio (o un gruppo di beni o servizi) che è distinto. L'IFRS 15.27 richiede due test cumulativi: il bene o servizio deve essere capace di essere distinto e deve essere distinto nel contesto del contratto.

Procedure di revisione per la Fase 2


Analizzare la natura dei beni e servizi promessi: Esaminare il contratto per identificare tutti i beni e servizi esplicitamente promessi. Considerare beni o servizi impliciti che il cliente ragionevolmente si aspetta in base alle pratiche aziendali consolidate (IFRS 15.24).
Applicare il test della distinzione: Per ogni bene o servizio identificato, verificare se il cliente può beneficiarne da solo o insieme ad altre risorse prontamente disponibili (IFRS 15.27(a)). Documentare se l'impegno è separabile da altri impegni nel contratto (IFRS 15.27(b)).
Valutare l'integrazione di servizi: Quando i beni o servizi sono altamente interrelati, esaminare la documentazione della direzione sulla decisione di combinarli in un'unica obbligazione di fare. L'IFRS 15.BC116 fornisce guidance su quando i servizi sono sostanzialmente gli stessi e hanno lo stesso modello di trasferimento.
Considerare le opzioni del cliente: Identificare eventuali diritti di opzione (sconti futuri, prodotti aggiuntivi gratuiti). Valutare se costituiscono obbligazioni di fare separate secondo l'IFRS 15.B40-B43. Documentare il calcolo del valore di vendita autonomo per opzioni material.

Fase 3: Determinazione del prezzo di transazione

L'IFRS 15.47 definisce il prezzo di transazione come l'importo che l'entità si aspetta di avere diritto a ricevere in cambio del trasferimento dei beni o servizi promessi al cliente. Il prezzo di transazione esclude importi riscossi per conto di terzi.

Procedure di revisione per la Fase 3


Identificare tutti i componenti del prezzo: Esaminare il contratto per importi fissi, variabili, e significativi componenti di finanziamento. Verificare il trattamento di sconti, ribassi, incentivi, penali, bonus di performance. Ottenere la reconciliazione tra prezzo contrattuale e prezzo di transazione.
Valutare il corrispettivo variabile: Per elementi di prezzo variabile, esaminare la metodologia utilizzata dalla direzione per la stima (valore atteso versus importo più probabile secondo IFRS 15.53). Verificare che la stima sia vincolata secondo l'IFRS 15.56 quando esiste significativa probabilità di storno futuro.
Testare l'esistenza di componenti di finanziamento: Per contratti con pagamenti differiti oltre 12 mesi, esaminare la valutazione della direzione sull'esistenza di una significativa componente di finanziamento (IFRS 15.60). Verificare il calcolo dell'attualizzazione e il tasso utilizzato.
Analizzare corrispettivi non monetari: Se il contratto prevede corrispettivi non monetari, verificare la valutazione al fair value secondo l'IFRS 15.66. Esaminare perizie o altre evidenze di valutazione. Se il fair value non è ragionevolmente stimabile, verificare l'uso del prezzo di vendita autonomo del bene o servizio ceduto.

Fase 4: Allocazione del prezzo alle obbligazioni di fare

L'IFRS 15.73 richiede di allocare il prezzo di transazione a ciascuna obbligazione di fare sulla base del valore di vendita autonomo relativo. L'IFRS 15.74 stabilisce una gerarchia per determinare il valore di vendita autonomo: prezzo osservabile quando venduto separatamente, se non disponibile stima tramite approccio del mercato adjusted, approccio del costo adjusted, o approccio residuale.

Procedure di revisione per la Fase 4


Ottenere evidenze sui prezzi osservabili: Esaminare listini, contratti recenti con altri clienti, evidenze di vendite separate dello stesso bene o servizio. Verificare che i prezzi si riferiscano a condizioni e tempistiche simili. Documentare aggiustamenti per differenze nelle circostanze.
Valutare le stime del management: Quando non esistono prezzi osservabili, esaminare la metodologia utilizzata per stimare il valore di vendita autonomo. Verificare la coerenza con l'IFRS 15.78-80. Per l'approccio residuale, confermare che soddisfa le condizioni dell'IFRS 15.81.
Testare l'allocazione matematica: Ricalcolare l'allocazione del prezzo di transazione basata sui valori di vendita autonomo relativi. Verificare che il totale allocato coincida con il prezzo di transazione. Esaminare l'allocazione di eventuali sconti o corrispettivi variabili secondo l'IFRS 15.82-87.
Considerare le modifiche contrattuali: Se il contratto è stato modificato durante l'esercizio, verificare se la modifica costituisce un contratto separato (IFRS 15.20) o una modifica del contratto esistente. Esaminare il ricalcolo dell'allocazione per modifiche contrattuali.

Fase 5: Riconoscimento dei ricavi

L'IFRS 15.31 stabilisce che l'entità riconosce i ricavi quando (o mentre) soddisfa un'obbligazione di fare trasferendo un bene o servizio promesso al cliente. Il trasferimento avviene quando il cliente ottiene il controllo dell'attivo (IFRS 15.32).

Procedure di revisione per la Fase 5


Determinare il momento del trasferimento del controllo: Applicare gli indicatori dell'IFRS 15.38 per valutare quando il cliente ottiene il controllo. Verificare se l'obbligazione è soddisfatta nel tempo (IFRS 15.35) o a un punto nel tempo (IFRS 15.38). Esaminare termini contrattuali su titolo legale, possesso fisico, accettazione del cliente.
Testare i criteri per il riconoscimento nel tempo: Per obbligazioni soddisfatte nel tempo, verificare che sia soddisfatto almeno uno dei tre criteri dell'IFRS 15.35. Esaminare la documentazione del management sulla creazione di un attivo senza uso alternativo e diritto esigibile al pagamento.
Valutare i metodi di misurazione del progresso: Per ricavi riconosciuti nel tempo, testare il metodo utilizzato per misurare il progresso verso il completamento (IFRS 15.B14-B19). Verificare che il metodo rappresenti fedelmente il trasferimento del controllo. Esaminare input o output utilizzati e la loro affidabilità.
Verificare la cut-off: Testare le transazioni vicine al fine esercizio per confermare che i ricavi sono riconosciuti nel periodo corretto. Esaminare documenti di spedizione, accettazione del cliente, completamento di milestone contrattuali.

Esempio pratico: Technologie Advance S.r.l.

Scenario: Technologie Advance S.r.l., società di Milano specializzata in soluzioni IT per piccole e medie imprese, ha sottoscritto il 1° luglio 2024 un contratto triennale con Manifatture Lombarde S.p.A. (ricavi annui EUR 42M) per EUR 180.000. Il contratto include: software di gestione magazzino (installazione immediata), hardware server (consegna a settembre 2024), formazione del personale (completamento entro dicembre 2024), supporto tecnico triennale.
Applicazione delle 5 fasi:
Fase 1 - Identificazione del contratto:
Il contratto firmato soddisfa tutti i criteri IFRS 15.9. Manifatture Lombarde S.p.A. ha rating creditizio positivo e storia di pagamenti puntuali con fornitori. La probabilità di riscossione dei EUR 180.000 è elevata.
Documentazione: Contratto firmato, valutazione del rischio di credito del cliente, conferma dell'approvazione interna.
Fase 2 - Obbligazioni di fare:
Quattro obbligazioni distinte identificate: (1) Licenza software (cliente può utilizzare immediatamente), (2) Server hardware (bene fisico separabile), (3) Formazione (servizio distinto), (4) Supporto tecnico triennale (servizio nel tempo).
Documentazione: Analisi delle promesse contrattuali, test di distinzione per ogni componente.
Fase 3 - Prezzo di transazione:
EUR 180.000 fissi, pagabili in tre rate annuali da EUR 60.000. Componente di finanziamento non significativa (tasso implicito 2.1% annuo, simile al tasso di mercato).
Documentazione: Calcolo della componente finanziamento, conferma dell'applicazione dell'esenzione praticability.
Fase 4 - Allocazione del prezzo:
Valori di vendita autonomo: Software EUR 45.000, Hardware EUR 65.000, Formazione EUR 25.000, Supporto EUR 60.000 (totale EUR 195.000). Allocazione proporzionale: Software EUR 41.538, Hardware EUR 59.231, Formazione EUR 23.077, Supporto EUR 56.154.
Documentazione: Evidenze sui prezzi di vendita separata, calcolo dell'allocazione proporzionale.
Fase 5 - Riconoscimento:
Software e Hardware riconosciuti al momento del controllo (luglio e settembre 2024 rispettivamente). Formazione riconosciuta al completamento (dicembre 2024). Supporto riconosciuto pro-rata su 36 mesi. Ricavi totali 2024: EUR 140.000.
Documentazione: Evidenze del trasferimento del controllo, schedule di riconoscimento mensile per i servizi.

Checklist procedurale

  • Ottenere il contratto completo e verificare che soddisfi i cinque criteri dell'IFRS 15.9, con particolare attenzione alla probabilità di riscossione del corrispettivo.
  • Mappare tutte le promesse nel contratto e applicare il test di distinzione dell'IFRS 15.27 per identificare le obbligazioni di fare separate.
  • Calcolare il prezzo di transazione includendo tutti i componenti fissi e variabili, valutando l'esistenza di significative componenti di finanziamento secondo l'IFRS 15.60.
  • Determinare i valori di vendita autonomo per ogni obbligazione di fare, prioritizzando prezzi osservabili e documentando le metodologie di stima utilizzate.
  • Allocare il prezzo proporzionalmente a ciascuna obbligazione e verificare che il totale coincida con il prezzo di transazione contrattuale.
  • Identificare quando il controllo si trasferisce per ogni obbligazione, distinguendo tra soddisfacimento nel tempo e a un punto nel tempo secondo l'IFRS 15.35-38.

Errori comuni

• Combinazione inappropriata di obbligazioni distinte: I team spesso raggruppano beni e servizi che dovrebbero essere contabilizzati separatamente, perdendo l'allocazione corretta del prezzo e i tempi di riconoscimento.
• Allocazione basata sui costi invece che sui prezzi di vendita: Utilizzare i costi interni per allocare il prezzo di transazione viola l'IFRS 15.74 e può distorcere significativamente la tempistica dei ricavi.
• Riconoscimento anticipato per contratti di servizi: Riconoscere ricavi al momento della fatturazione invece che al progresso del servizio è l'errore più frequente per contratti pluriennali con obbligazioni soddisfatte nel tempo.

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