Come revisionare i cambiamenti di principi contabili, le stime e gli errori di esercizi precedenti ai sensi dello IAS 8

Cosa imparerai

• Come applicare il test di classificazione IAS 8 che distingue i cambiamenti di principi dai cambiamenti di stima sugli incarichi reali
• Cosa richiede l'applicazione retrospettiva ai sensi dello IAS 8.22 e quando si applica l'eccezione di impraticabilita nello IAS 8.23
• Come revisionare le correzioni di errori di esercizi precedenti ai sensi dello IAS 8.42, incluse le informative sulla rideterminazione che i reviewer controllano per prime
• Dove l'emendamento 2021 sulla definizione di stime contabili (in vigore dal 1 gennaio 2023) modifica la carta di lavoro

Indice

• Il problema di classificazione che causa la maggior parte dei rilievi IAS 8
• Cosa richiede lo IAS 8: la tripartizione
• Come testare se un cambiamento e di principio o di stima
• Revisionare l'applicazione retrospettiva ai sensi dello IAS 8.22
• Revisionare gli errori di esercizi precedenti ai sensi dello IAS 8.42
• Esempio pratico: De Luca Costruzioni S.r.l.
• Lista di controllo pratica
• Errori comuni
• Contenuti correlati

Il problema di classificazione che causa la maggior parte dei rilievi IAS 8

Il cliente ha appena cambiato il metodo di ammortamento delle sue attrezzature di produzione da quote costanti a unita di produzione. Il controller lo definisce un "cambiamento di principio" e ha rideterminato l'esercizio precedente. Non e un cambiamento di principio. Lo IAS 8.32 tratta il cambiamento di metodo di ammortamento come un cambiamento di stima contabile, applicato prospetticamente. Quella classificazione errata significa che i comparativi dell'esercizio precedente sono sbagliati e manca l'informativa sul cambiamento di stima. La nota sulla rideterminazione non dovrebbe neppure esistere.

Questo accade piu spesso di quanto dovrebbe.

Revisionare lo IAS 8 significa verificare che i cambiamenti di principi contabili, le revisioni di stime e le correzioni di errori di esercizi precedenti siano correttamente classificati ai sensi dello IAS 8.5 e dello IAS 8.32, che l'impresa abbia applicato il trattamento corretto (retrospettivo o prospettico), e che l'informativa soddisfi lo IAS 8.28, lo IAS 8.39 o lo IAS 8.49.

La parte piu difficile dello IAS 8 non e il trattamento contabile. L'applicazione retrospettiva e l'applicazione prospettica sono entrambi processi meccanici ben definiti. La parte difficile e decidere quale si applica, perche dipende interamente dal fatto che il cambiamento sia un cambiamento di principio, un cambiamento di stima o una correzione di errore. Sbagliare la classificazione e ogni passo successivo e sbagliato.

Prima dell'emendamento 2021 allo IAS 8 (in vigore per gli esercizi che iniziano dal 1 gennaio 2023 in poi), la distinzione tra un cambiamento di principio e un cambiamento di stima era genuinamente ambigua in alcuni casi. Lo IASB lo ha riconosciuto. L'emendamento ha aggiunto una definizione di stime contabili allo IAS 8.5: "Le stime contabili sono importi monetari nel bilancio soggetti a incertezza nella misurazione." Lo IAS 8.32A (aggiunto dall'emendamento) conferma che un cambiamento di una tecnica di misurazione e un cambiamento di stima contabile a meno che non derivi dalla correzione di un errore.

Cosa richiede lo IAS 8: la tripartizione

Lo IAS 8 tratta tre situazioni distinte. Ciascuna ha la propria regola di rilevazione e il proprio requisito di informativa, con approcci di misurazione differenti.

Un cambiamento di principio contabile si verifica quando l'impresa cambia i principi, le basi, le convenzioni, le regole o le prassi che applica nella preparazione del bilancio (IAS 8.5). Lo IAS 8.14 consente i cambiamenti volontari di principio solo quando il nuovo principio fornisce informazioni piu attendibili e rilevanti. I cambiamenti obbligatori di principio (richiesti da un nuovo IFRS o un IFRS modificato) seguono le disposizioni transitorie di quello standard; i cambiamenti volontari richiedono l'applicazione retrospettiva ai sensi dello IAS 8.22 come se il nuovo principio fosse sempre stato applicato.

I cambiamenti di stima sono piu semplici nella meccanica ma piu difficili da identificare.

Un cambiamento di stima contabile si verifica quando l'impresa rivede una stima a seguito di nuove informazioni o nuovi sviluppi (IAS 8.34). L'emendamento 2021 ha chiarito che questo include cambiamenti nelle tecniche di misurazione e nei dati di input di tali tecniche, a meno che il cambiamento non corregga un errore di un esercizio precedente. Solo applicazione prospettica. Lo IAS 8.36 e esplicito: il cambiamento influenza l'esercizio corrente e gli esercizi futuri. Nessuna rideterminazione dei comparativi.

Un errore di esercizio precedente e un'omissione o un'inesattezza in uno o piu bilanci di esercizi precedenti derivante dal mancato utilizzo, o dall'utilizzo errato, di informazioni attendibili disponibili e che ci si poteva ragionevolmente aspettare fossero ottenute (IAS 8.5). Lo IAS 8.42 richiede la rideterminazione retrospettiva: correggere gli importi dell'esercizio precedente e rideterminare i comparativi come se l'errore non fosse mai stato commesso.

Come testare se un cambiamento e di principio o di stima

Il test di classificazione segue lo IAS 8.32 fino allo IAS 8.35 e le aggiunte dell'emendamento 2021.

Si pongono due domande. Prima: l'impresa ha cambiato il principio o la base che usa per rilevare o misurare una classe di transazioni o saldi? Se si, e un cambiamento di principio. Il passaggio dal FIFO al costo medio ponderato per la valutazione delle rimanenze cambia la base di misurazione. Quello e lo IAS 8.14.

Seconda: l'impresa ha cambiato gli input, le ipotesi o le tecniche che usa per arrivare a un importo monetario che era gia soggetto a stima? Se si, e un cambiamento di stima. Rivedere il tasso di perdita attesa su crediti sui crediti commerciali dal 2% al 3,5% basandosi su dati aggiornati sui pagamenti dei clienti cambia gli input di una stima. Cambiare il metodo di ammortamento da quote costanti a quote decrescenti cambia la tecnica per stimare lo schema di consumo. Entrambi sono cambiamenti di stima ai sensi dello IAS 8.32.

Quando entrambe le domande producono una risposta "si", si applica lo IAS 8.35: trattare l'intero cambiamento come un cambiamento di stima contabile. Trattamento prospettico.

Ecco la struttura della carta di lavoro. Per ogni cambiamento identificato durante l'incarico, documentare quattro cose: cosa e cambiato, perche e cambiato, quale paragrafo dello IAS 8 disciplina la classificazione, e quale trattamento contabile ne consegue. Quella tabella a quattro colonne e l'evidenza che la classificazione e stata testata, non assunta.

Un'area grigia comune: un cliente cambia il proprio modello di perdita attesa IFRS 9 da una matrice di accantonamento basata sull'anzianita a un modello probabilistico basato su fattori macroeconomici prospettici. La base di misurazione non e cambiata (l'IFRS 9 disciplina ancora la misurazione delle ECL). La tecnica e cambiata. Lo IAS 8.32A tratta questo come un cambiamento di stima. Applicazione prospettica. Nessuna rideterminazione.

Revisionare l'applicazione retrospettiva ai sensi dello IAS 8.22

Quando un cliente effettua un cambiamento volontario di principio, lo IAS 8.22 richiede l'applicazione retrospettiva. L'impresa deve rettificare il saldo di apertura di ciascun componente del patrimonio netto interessato per il primo esercizio presentato, e rideterminare gli altri importi comparativi come se il nuovo principio fosse sempre stato applicato.

Il lavoro di revisione copre quattro aree. Primo, verificare che il cambiamento di principio sia qualificato ai sensi dello IAS 8.14: il nuovo principio fornisce informazioni piu rilevanti o attendibili? L'impresa deve essere in grado di articolare il perche. "I nostri peer usano questo metodo" non e una giustificazione sufficiente ai sensi dello IAS 8.14(b). Secondo, testare l'aritmetica della rideterminazione. L'impresa deve calcolare cosa sarebbe stato ciascun saldo dell'esercizio precedente secondo il nuovo principio. Terzo, controllare l'informativa dello IAS 8.28: la natura del cambiamento, le ragioni, l'importo della rettifica per ciascuna voce interessata e l'importo della rettifica all'utile per azione base e diluito. Quarto, verificare che il saldo di apertura degli utili portati a nuovo (o del componente di patrimonio netto rilevante) per il primo esercizio comparativo riporti l'effetto cumulativo del cambiamento.

Lo IAS 8.23 fino allo IAS 8.27 prevede l'eccezione di impraticabilita. Se l'impresa non riesce a determinare l'effetto specifico del periodo o l'effetto cumulativo del cambiamento, applica il nuovo principio dalla data piu remota praticabile. "Impraticabile" ha una soglia elevata ai sensi dello IAS 8.5: significa che l'impresa non puo applicare il requisito dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo. Le sole pressioni temporali o i costi non sono sufficienti; la soglia e deliberatamente alta.

Se l'impresa sta applicando un nuovo IFRS per la prima volta, le disposizioni transitorie di quello specifico standard prevalgono sullo IAS 8.22. Le regole di transizione dell'IFRS 16, per esempio, consentivano un approccio retrospettivo modificato che lo IAS 8 da solo non avrebbe permesso. Verificare lo standard specifico prima di ricorrere allo IAS 8.

Revisionare gli errori di esercizi precedenti ai sensi dello IAS 8.42

Gli errori di esercizi precedenti differiscono dai cambiamenti di principio per un aspetto importante: un errore significa che i bilanci dell'esercizio precedente erano sbagliati al momento della loro emissione. Lo IAS 8.41 definisce il test dell'informazione. L'informazione deve essere stata disponibile quando quei bilanci sono stati autorizzati per la pubblicazione e ci si poteva ragionevolmente aspettare che fosse ottenuta.

Questa distinzione conta sull'incarico. Se un cliente scopre di aver sottostimato un fondo garanzia di 600.000 euro nell'esercizio precedente perche ha usato un tasso di reclami dell'1% quando i propri dati interni mostravano il 2,8%, si tratta di un errore ai sensi dello IAS 8.41. I dati esistevano. Erano disponibili. Avrebbero dovuto essere usati. Ma se il cliente ha usato l'1% perche era la migliore stima disponibile al tempo, e l'esperienza successiva ha rivelato il 2,8%, si tratta di un'informazione nuova. La revisione e un cambiamento di stima (IAS 8.34), non una correzione di errore.

Il test della tempistica e cio che separa gli errori dalle stime nella pratica. Si chiede al cliente: quando avete avuto accesso per la prima volta all'informazione che modifica questo numero? Se la risposta e "prima che firmassimo i bilanci dell'esercizio precedente", si sta guardando un errore. Se la risposta e "quest'anno, quando sono diventati disponibili nuovi dati", si sta guardando una revisione di stima. Documentare la risposta e l'evidenza che la supporta. Questa singola domanda risolve la classificazione nella maggior parte dei casi.

Lo IAS 8.42 richiede all'impresa di correggere l'errore tramite rideterminazione retrospettiva, rideterminando gli importi comparativi dell'esercizio precedente in cui l'errore si e verificato. Se l'errore si e verificato prima del primo esercizio presentato, l'impresa ridetermina i saldi di apertura delle attivita, passivita e patrimonio netto del primo esercizio presentato (IAS 8.43).

Per la carta di lavoro, testare quattro cose. Primo, confermare che l'errore soddisfa la definizione dello IAS 8.41: l'informazione era disponibile, ed era ragionevole aspettarsi che l'impresa la usasse? Secondo, ricondurre gli importi della rideterminazione ai calcoli rieseguiti. Terzo, verificare l'informativa dello IAS 8.49: la natura dell'errore, l'importo della correzione per ciascuna voce di bilancio e l'importo della correzione all'utile per azione base e diluito. Quarto, verificare l'eventuale comunicazione della rideterminazione ai sensi dell'ISA 560.14.

Si riveda l'output del Calcolatore di Analytical Review ISA 520 per movimenti inusuali in fondi, ratei e risconti e stime. Una rettifica significativa dell'esercizio precedente che appare come un "cambiamento di stima" potrebbe in realta essere una correzione di errore che richiede la rideterminazione.

Esempio pratico: De Luca Costruzioni S.r.l.

Profilo del cliente: De Luca Costruzioni S.r.l. e un'impresa edile italiana con ricavi di 38 milioni di euro, che redige il bilancio secondo gli IFRS. Durante la revisione dell'esercizio corrente, il team ha identificato due eventi IAS 8: un cambiamento nel metodo di valutazione delle rimanenze e un errore di esercizio precedente nella rilevazione dei ricavi.

1. Classificare il cambiamento del metodo di valutazione delle rimanenze

De Luca e passata dalla valutazione delle rimanenze con metodo FIFO al costo medio ponderato, con decorrenza 1 gennaio dell'esercizio corrente. Il controller sostiene che riflette meglio il flusso fisico dei materiali nell'attivita edile, dove materiali di acquisti diversi vengono mischiati in cantiere.

Si tratta di un cambiamento di principio contabile ai sensi dello IAS 8.5. L'impresa ha cambiato la base di misurazione delle rimanenze da un metodo consentito (IAS 2.25) a un altro. Lo IAS 8.14(b) richiede all'impresa di dimostrare che il nuovo principio fornisce informazioni piu rilevanti. La motivazione di De Luca (corrispondenza con il flusso fisico) e supportabile.

I comparativi dell'esercizio precedente necessitano di rideterminazione ai sensi dello IAS 8.22. De Luca ha ricalcolato le rimanenze finali dell'esercizio precedente al costo medio ponderato: 4,3 milioni di euro (rispetto a 4,7 milioni con il FIFO). Quella differenza di 400.000 euro riduce il costo del venduto dell'esercizio precedente, aumentando l'utile dell'esercizio precedente di 400.000 euro ante imposte. Un corrispondente aumento della passivita per imposte differite dell'esercizio precedente di 96.000 euro ne consegue (24% aliquota IRES). Effetto netto sugli utili portati a nuovo di apertura dell'esercizio corrente: 304.000 euro.

Nota di documentazione: registrare la valutazione IAS 8.14 con la motivazione dichiarata dall'impresa. Verificare il calcolo di rideterminazione ottenendo i documenti di acquisto sottostanti e rieseguendo il calcolo del costo medio ponderato per un campione di categorie di materiali. Fare riferimento alla checklist di informativa IAS 8.28. Confermare che i comparativi rideterminati confluiscano in ogni voce interessata dello stato patrimoniale, del conto economico, del prospetto delle variazioni del patrimonio netto e delle relative note.

2. Classificare e correggere l'errore nella rilevazione dei ricavi

Durante il testing dei contratti di costruzione, il team ha riscontrato che De Luca ha rilevato 520.000 euro di ricavi nell'esercizio precedente per un progetto dove l'obbligazione di adempimento ai sensi dell'IFRS 15.35 non era stata soddisfatta. La percentuale di completamento del progetto era stata sopravvalutata perche l'impresa aveva usato previsioni di costo obsolete che il suo stesso capo cantiere aveva rivisto al ribasso tre mesi prima della chiusura. Le previsioni riviste erano disponibili nel sistema di gestione progetti.

Si tratta di un errore di esercizio precedente ai sensi dello IAS 8.41. L'informazione (la previsione di costo rivista) era disponibile quando i bilanci dell'esercizio precedente sono stati autorizzati per la pubblicazione. De Luca avrebbe dovuto usarla.

Lo IAS 8.42 richiede la rideterminazione retrospettiva. I ricavi dell'esercizio precedente diminuiscono di 520.000 euro. Le attivita contrattuali diminuiscono di 520.000 euro. L'attivita per imposte differite aumenta di 124.800 euro. Gli utili portati a nuovo di apertura dell'esercizio corrente diminuiscono di 395.200 euro. I ricavi vengono rilevati nell'esercizio corrente al soddisfacimento dell'obbligazione di adempimento.

Nota di documentazione: ottenere la previsione di costo rivista dal capo cantiere e la sua marcatura temporale dal sistema di gestione progetti. Documentare perche questo costituisce un errore (non un cambiamento di stima) ai sensi dello IAS 8.41. Verificare la rideterminazione rieseguendo il calcolo della percentuale di completamento IFRS 15 per il contratto interessato. Fare riferimento alla valutazione del rischio di frode ISA 240 perche le percentuali di completamento sopravvalutate nei contratti di costruzione sono un indicatore di frode noto. Completare la checklist di informativa IAS 8.49.

3. Documentare l'effetto combinato sui comparativi

I due eventi IAS 8 influenzano lo stesso esercizio comparativo. Il conto economico comparativo rideterminato di De Luca mostra due rettifiche: un aumento dell'utile di 400.000 euro (dal cambiamento di principio sulle rimanenze) e una diminuzione dei ricavi di 520.000 euro (dalla correzione dell'errore). L'effetto netto sull'utile ante imposte dell'esercizio precedente e una diminuzione di 120.000 euro. Gli utili portati a nuovo di apertura rideterminati dell'esercizio corrente riportano la rettifica combinata di 91.200 euro in meno (304.000 euro dalla variazione rimanenze meno 395.200 euro dall'errore ricavi, al netto delle imposte).

Nota di documentazione: preparare un prospetto riepilogativo che mostri tutte le rettifiche IAS 8 all'esercizio comparativo, suddivise per tipo (cambiamento di principio vs. correzione di errore). Fare riferimento a ciascuna dalla relativa carta di lavoro di supporto. Questo prospetto diventa il documento primario di revisione per la valutazione dei comparativi da parte del partner ai sensi dell'ISA 710.12.

Lista di controllo pratica per il prossimo incarico

• All'inizio del lavoro sul campo, chiedere al cliente se qualche principio contabile e cambiato durante l'esercizio e se sono stati scoperti errori di esercizi precedenti. Mettere a verbale prima di trovarli autonomamente.
• Per ogni cambiamento identificato, applicare il test di classificazione IAS 8.32: l'impresa ha cambiato la base di misurazione (cambiamento di principio) o gli input e le tecniche usate per stimare un importo monetario (cambiamento di stima)? Documentare la risposta con il paragrafo IAS 8 specifico.
• Per i cambiamenti di principio: verificare la giustificazione IAS 8.14 e testare l'aritmetica della rideterminazione rispetto ai documenti sottostanti. Completare la checklist di informativa IAS 8.28.
• Per i cambiamenti di stima: confermare che il cambiamento sia applicato prospetticamente dall'esercizio corrente (IAS 8.36). Controllare l'informativa IAS 8.39 sulla natura e sull'importo del cambiamento. Se l'importo non puo essere stimato, confermare che l'impresa lo dichiari (IAS 8.40).
• Per gli errori di esercizi precedenti: testare la definizione IAS 8.41 (l'informazione era disponibile al tempo?) e verificare la rideterminazione. Completare la checklist di informativa IAS 8.49.
• Verificare tutte le rettifiche IAS 8 rispetto al prospetto delle variazioni del patrimonio netto. I saldi di patrimonio netto rideterminati di apertura devono riflettere l'effetto cumulativo dei cambiamenti di principio e delle correzioni di errori. I disallineamenti emergono qui.

Errori comuni

• Classificare un cambiamento del metodo di ammortamento come cambiamento di principio e rideterminare i comparativi. Lo IAS 8.32 (e lo IAS 8.32A dopo l'emendamento 2021) e esplicito: il metodo di ammortamento e una tecnica di stima. Solo trattamento prospettico. Il PCAOB staff inspection brief 2023 ha segnalato questa specifica classificazione errata in due incarichi esaminati.
• Accettare l'asserzione del cliente che una rettifica dell'esercizio precedente e un "cambiamento di stima" senza testare la definizione IAS 8.41. Se l'impresa aveva i dati al tempo e non li ha usati, e un errore. Il ciclo ispettivo 2023 delle autorita di vigilanza ha rilevato che i fascicoli di revisione frequentemente mancavano della documentazione del test di classificazione principio-vs-stima-vs-errore.
• Omettere l'impatto sull'utile per azione dall'informativa IAS 8.28 o IAS 8.49. Entrambi i paragrafi richiedono l'informativa sulla rettifica all'utile per azione base e diluito. I clienti la omettono perche richiede un ricalcolo. I revisori la perdono perche controllano l'informativa descrittiva ma non i requisiti numerici.
• Trattare l'adozione di un nuovo IFRS come cambiamento volontario ai sensi dello IAS 8.14. L'adozione di un nuovo standard (es. IFRS 18 per gli esercizi dal 2027) segue le disposizioni transitorie dello standard stesso, non lo IAS 8.22. Applicare l'IAS 8.14 e chiedere giustificazione di informazioni piu rilevanti al cliente e una domanda sbagliata: il cambiamento e obbligatorio. Il rilievo appare quando la carta di lavoro cita lo IAS 8.14(b) invece delle regole di transizione dell'IFRS specifico.

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