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I sei criteri di rilevazione dello IAS 38

Lo IAS 38.21 stabilisce che un'attività immateriale può essere rilevata solo se soddisfa sei criteri cumulativi. Il primo criterio è la definizione: una risorsa controllata dall'entità come risultato di eventi passati e dalla quale si attendono benefici economici futuri. I restanti cinque riguardano identificabilità, controllo, benefici futuri, probabilità di realizzazione e misurazione attendibile.
L'identificabilità secondo lo IAS 38.12 richiede che l'attività sia separabile (vendibile, trasferibile, concedibile in licenza separatamente) oppure derivi da diritti contrattuali o legali. Questo criterio elimina molte voci che le entità tentano di capitalizzare: liste clienti sviluppate internamente, conoscenze del personale, posizioni di mercato acquisite nel tempo.
Il controllo per lo IAS 38.13 significa il potere di ottenere i benefici economici futuri dell'attività e di limitare l'accesso di terzi a tali benefici. Una lista clienti interna non è controllabile se i clienti possono liberamente cambiare fornitore. Un software sviluppato internamente lo è se l'entità può impedirne l'uso a terzi attraverso protezione legale o segretezza tecnica.
La probabilità dei benefici futuri si valuta utilizzando ipotesi ragionevoli e sostenibili sulle condizioni che esisteranno lungo la vita utile dell'attività (IAS 38.22). Il revisore verifica che le proiezioni di ricavi o risparmi di costi siano supportate da piani aziendali approvati e da evidenze di mercato.

Documentazione richiesta per ogni criterio


Il fascicolo deve contenere la valutazione specifica di ogni criterio per ogni voce significativa. L'ISA Italia 500.6 richiede che le procedure di revisione forniscano elementi probativi sufficienti e appropriati. Una checklist generica dei sei criteri senza applicazione ai fatti specifici dell'entità non è sufficiente.
Per l'identificabilità: documentare se l'attività deriva da diritti contrattuali, se è stata oggetto di transazioni separate in passato, se può essere venduta indipendentemente dal resto dell'azienda. Per il controllo: verificare l'esistenza di brevetti, marchi, contratti di esclusiva, misure di protezione interna. Per la misurazione: ottenere la riconciliazione completa dei costi capitalizzati con la contabilità generale.

Verificare le attività immateriali auto-generate

Lo IAS 38.51 vieta la rilevazione di attività immateriali generate internamente nella fase di ricerca. Lo IAS 38.57 consente la capitalizzazione nella fase di sviluppo solo se l'entità dimostra tutti e sei i criteri cumulativi: fattibilità tecnica di completamento, intenzione e capacità di completare e usare o vendere, dimostrazione dei probabili benefici economici futuri, adeguatezza delle risorse per completare, capacità di misurare attendibilmente i costi.
La distinzione tra ricerca e sviluppo secondo lo IAS 38.56 è sostanziale, non formale. La ricerca è l'indagine originale per acquisire nuove conoscenze scientifiche o tecniche. Lo sviluppo è l'applicazione dei risultati della ricerca a un piano per produrre materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati prima dell'inizio della produzione commerciale.
Il criterio più complesso da verificare è la dimostrazione dei probabili benefici economici futuri (IAS 38.57c). Lo IAS 38.60 richiede che l'entità dimostri l'esistenza di un mercato per il prodotto dell'attività o per l'attività stessa, oppure la sua utilità interna. La semplice intenzione di sviluppare un'attività per uso interno non è sufficiente senza evidenze concrete di utilizzo e benefici.

Procedure di verifica specifiche per i costi di sviluppo


Ottenere il dettaglio mensile dei costi capitalizzati e verificare che non includano costi di ricerca, costi di manutenzione, costi generali non direttamente attribuibili, costi sostenuti prima che tutti e sei i criteri fossero soddisfatti. Lo IAS 38.65 vieta la rilevazione dei costi sostenuti prima che il progetto raggiungesse la fase di sviluppo.
Verificare che il progetto abbia superato tutti i principali ostacoli tecnici. Se esistono ancora incertezze significative sulla fattibilità tecnica, i costi vanno spesati. Verificare che l'entità abbia le competenze interne, le risorse finanziarie e l'accesso al mercato necessari per completare il progetto secondo il piano approvato dal management.
Esaminare i contratti con fornitori esterni per verificare che tutti i deliverables siano stati ricevuti e funzionanti. Verificare che non esistano contenziosi o dispute che potrebbero impedire il completamento o l'utilizzo commerciale dell'attività.

Ammortamento e revisione della vita utile

Lo IAS 38.97 richiede che l'ammortamento rifletta il modello di consumo dei benefici economici futuri dell'attività. Se tale modello non può essere determinato attendibilmente, si applica il metodo a quote costanti. Il periodo di ammortamento inizia quando l'attività è disponibile per l'uso secondo lo IAS 38.95.
La vita utile si determina considerando tutti i fattori dello IAS 38.90: utilizzo atteso, cicli di vita tipici, stabilità tecnologica del settore, cambiamenti nella domanda di mercato, azioni attese dei concorrenti, livello di spese di manutenzione, dipendenza da altre attività. Una valutazione generica che applica un periodo standard senza considerare questi fattori specifici viola il principio.
Lo IAS 38.104 richiede la revisione annuale della vita utile residua, del metodo di ammortamento e del valore residuo. Il revisore verifica che tale revisione sia stata effettuata e documentata. Se sono emersi cambiamenti nelle condizioni originarie, l'entità deve modificare prospetticamente il piano di ammortamento secondo lo IAS 8.36.

Attività a vita indefinita


Lo IAS 38.107 prevede che un'attività immateriale con vita utile indefinita non venga ammortizzata ma sottoposta a test di impairment annualmente e ogni volta che vi sia un'indicazione di riduzione durevole di valore. Indefinita non significa infinita: significa che non è prevedibile un limite al periodo in cui l'attività genererà flussi di cassa netti.
Il revisore verifica che la classificazione a vita indefinita sia supportata da analisi delle condizioni legali, normative, economiche, competitive e di altro tipo che influenzano la vita utile. Un marchio può avere vita indefinita se rinnovabile a costi irrilevanti. Un software quasi mai, data l'obsolescenza tecnologica.
Verificare che il test di impairment sia stato condotto secondo lo IAS 36 e che abbia utilizzato ipotesi coerenti con quelle adottate per giustificare la vita indefinita. Se il valore d'uso del test di impairment presuppone una vita utile limitata, la classificazione è contraddittoria.

Esempio pratico: Innovazioni Digitali S.r.l.

Scenario: Innovazioni Digitali S.r.l., società milanese specializzata in soluzioni software per il retail, ha capitalizzato EUR 890.000 di costi di sviluppo nel 2023 per una piattaforma di e-commerce proprietaria. I ricavi 2023 sono stati EUR 4,2M. La direzione ha classificato l'attività con vita utile di 5 anni, metodo a quote costanti. Vi viene chiesto di verificare la conformità allo IAS 38.
Passo 1: Verificare i sei criteri dello IAS 38.57
Nota di documentazione: ottenere il business plan approvato dal CdA, i contratti con i fornitori di sviluppo, l'analisi di mercato commissionata a terzi.
La fattibilità tecnica è dimostrata dal completamento della fase di prototipo nel marzo 2023. L'intenzione di completare è documentata dalla delibera del CdA del gennaio 2023 che ha stanziato EUR 1,2M per il progetto. I probabili benefici economici sono supportati da pre-contratti con tre clienti per EUR 580.000 annui.
Passo 2: Verificare i costi capitalizzati
Nota di documentazione: riconciliare il dettaglio mensile dei costi con la contabilità generale, verificare che non includano costi generali, formazione del personale, marketing.
I EUR 890.000 includono EUR 650.000 di sviluppo software esterno, EUR 190.000 di personale interno dedicato, EUR 50.000 di licenze software. La riconciliazione con la contabilità generale non presenta differenze. I costi sono supportati da timesheet del personale e contratti con fornitori.
Passo 3: Verificare vita utile e ammortamento
Nota di documentazione: documentare le considerazioni del management sulla vita utile, verificare la coerenza con i piani aziendali e l'analisi di settore.
La vita utile di 5 anni appare prudente considerando che i contratti con i clienti pilota hanno durata triennale rinnovabile e che la piattaforma è costruita su tecnologie consolidate. L'ammortamento a quote costanti è appropriato dato che non esiste evidenza di un modello di consumo specifico.
Conclusione: I costi capitalizzati rispettano i criteri dello IAS 38.57, la vita utile è supportata da evidenze concrete, l'ammortamento riflette il consumo dei benefici attesi. La documentazione nel fascicolo supporta la rilevazione e la valutazione dell'attività.

Lista di controllo pratica

  • Ottenere il dettaglio completo di tutte le attività immateriali superiori al 5% della materialità di esecuzione, inclusi movimenti dell'esercizio e riconciliazione con il bilancio.
  • Verificare l'applicazione dei sei criteri dello IAS 38.21 per ogni voce significativa, con particolare attenzione a identificabilità e controllo per le attività sviluppate internamente.
  • Per le attività auto-generate, verificare la separazione tra fase di ricerca e sviluppo secondo lo IAS 38.52-54 e l'applicazione dei sei criteri aggiuntivi dello IAS 38.57.
  • Controllare che l'ammortamento rifletta il modello di consumo dei benefici (IAS 38.97) e che vita utile e metodo siano stati rivisti nell'esercizio corrente.
  • Verificare l'applicazione del test di impairment per le attività a vita indefinita secondo lo IAS 36, inclusa la coerenza delle ipotesi utilizzate.
  • Il punto più importante: Se i costi sono stati capitalizzati per la prima volta nell'esercizio corrente, ottenere evidenza documentale che tutti e sei i criteri fossero soddisfatti alla data di inizio capitalizzazione, non retrospettivamente.

Errori comuni

  • Capitalizzazione prematura dei costi di sviluppo: iniziare a capitalizzare prima che tutti e sei i criteri dello IAS 38.57 siano contemporaneamente soddisfatti
  • Vita utile non supportata da analisi specifica: applicare periodi standard (5 anni per software, 10 per brevetti) senza considerare i fattori specifici dell'IAS 38.90
  • Mancata revisione annuale: non documentare la revisione richiesta dallo IAS 38.104 di vita utile residua e metodo di ammortamento
  • Inclusione del goodwill generato internamente ai sensi dello IAS 38.48: capitalizzare costi di marketing, formazione del personale o riorganizzazione interna come parte dell'avviamento autogenerato. Lo IAS 38.48 vieta espressamente la rilevazione del goodwill generato internamente perche non e una risorsa identificabile controllata dall'entita. Una societa tecnologica che capitalizza EUR 340.000 di costi di brand building come attivita immateriale sta violando lo IAS 38.63 ed espone il bilancio a una rettifica materiale.

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