L'articolo 19a della Direttiva 2022/2464 (CSRD) stabilisce che le grandi imprese devono ottenere un'assurance indipendente sulla propria rendicontazione di sostenibilità. La normativa segue un approccio graduale: assurance limitata dal 1° gennaio 2025, con possibile transizione verso l'assurance ragionevole entro il 2028.
La normativa CSRD e i requisiti di assurance
L'articolo 19a della Direttiva 2022/2464 (CSRD) stabilisce che le grandi imprese devono ottenere un'assurance indipendente sulla propria rendicontazione di sostenibilità. La normativa segue un approccio graduale: assurance limitata dal 1° gennaio 2025, con possibile transizione verso l'assurance ragionevole entro il 2028.
L'ESRS 1, paragrafo 130, specifica che l'assurance deve coprire tutte le informazioni richieste dagli standard ESRS applicabili, non solo una selezione di indicatori. Questo include le informazioni qualitative (governance, strategia, gestione degli impatti) e quantitative (metriche e obiettivi specifici per settore).
L'assurance può essere fornita dal revisore legale dell'entità o da un prestatore di servizi di assurance indipendente. In Italia, l'articolo 14 del D.Lgs. 39/2010 consente a entrambe le figure di svolgere questo tipo di incarico, purché rispettino i requisiti di indipendenza stabiliti dal Regolamento UE 537/2014.
Assurance limitata: procedure e approccio
L'assurance limitata secondo l'ISAE 3000 (Revised) si basa principalmente su richieste di informazioni e procedure analitiche. L'obiettivo è ottenere evidenze sufficienti e appropriate per esprimere una conclusione in forma negativa.
Valutazione del rischio negli incarichi di assurance limitata
Il professionista identifica le aree dove è probabile che si verifichino errori significativi, concentrando le procedure su queste aree. Per gli incarichi CSRD, questo include:
Procedure tipiche per l'assurance limitata
Le procedure si concentrano su:
Richieste di informazioni alla direzione e al personale responsabile della rendicontazione di sostenibilità. Queste coprono i processi di raccolta dati, i sistemi di controllo interno e le metodologie di calcolo utilizzate.
Procedure analitiche sui dati quantitativi. Si confrontano i trend con le aspettative basate su informazioni precedenti, benchmark settoriali o relazioni note tra diversi indicatori.
Ispezione documentale dei processi e delle politiche. Si verificano i manuali procedurali, i flussi di approvazione e la documentazione di supporto per un campione limitato di transazioni.
Osservazione dei processi aziendali. Si osservano le attività operative che generano i dati di sostenibilità, quando rilevanti per gli aspetti materiali identificati.
- Doppia materialità: verificare che l'impresa abbia identificato correttamente gli aspetti materiali da una prospettiva di impatto e finanziaria
- Completezza delle informazioni: confermare che tutti i requisiti ESRS applicabili siano stati indirizzati
- Accuratezza delle metriche quantitative: verificare i calcoli e le fonti dei dati
- Governance e processi: valutare l'adeguatezza dei sistemi di controllo interno per la rendicontazione di sostenibilità
Assurance ragionevole: procedure e responsabilità
L'assurance ragionevole richiede un'estensione significativa delle procedure per ridurre il rischio di assurance a un livello accettabilmente basso. Questo consente di esprimere un'opinione positiva sulla conformità delle informazioni.
Ampliamento delle procedure di verifica
L'assurance ragionevole include tutte le procedure dell'assurance limitata, estese in profondità e ampiezza:
Verifiche sostanziali estese su campioni rappresentativi di transazioni e saldi. Per gli indicatori quantitativi ESRS, questo significa verificare i calcoli sottostanti fino alle fonti primarie dei dati.
Conferme esterne quando appropriato. Per esempio, conferme dei consumi energetici con i fornitori di energia, o delle emissioni Scope 3 con i principali fornitori.
Procedure di cut-off per assicurare che gli eventi e le transazioni siano registrati nel periodo corretto. Questo è particolarmente rilevante per le metriche ambientali che possono avere tempistiche di misurazione specifiche.
Ri-calcolo completo degli indicatori chiave. Non solo procedure analitiche, ma ri-esecuzione dei calcoli utilizzando i dati di base dell'entità.
Valutazione dei controlli interni
L'assurance ragionevole richiede una comprensione e una valutazione approfondita dei controlli interni rilevanti per la rendicontazione di sostenibilità. Questo include:
- Test sull'efficacia operativa dei controlli identificati
- Valutazione delle carenze significative nei controlli
- Considerazione dell'impatto delle carenze sulla natura, tempistica ed estensione delle procedure sostanziali
- Comunicazione scritta delle carenze al governance secondo l'ISAE 3000.54, con indicazione specifica di come ciascuna carenza influisce sul livello di assurance espresso; per Manifatture Sostenibili, questo comprende una lettera di management con i controlli mancanti sui dati Scope 3 dei fornitori strategici
Esempio pratico: Manifatture Sostenibili S.p.A.
Contesto: Manifatture Sostenibili S.p.A., società manifatturiera italiana con ricavi per EUR 180M e 1.200 dipendenti, rientra nella prima ondata di applicazione CSRD. L'azienda deve ottenere assurance limitata sulla propria prima rendicontazione ESRS per l'esercizio 2025.
Fase 1: Pianificazione e valutazione preliminare del rischio
Il team identifica gli ESRS applicabili basandosi sulla valutazione di doppia materialità dell'azienda: ESRS E1 (Cambiamento climatico), ESRS E3 (Acqua), ESRS S1 (Forza lavoro), e ESRS G1 (Condotta aziendale).
Nota di documentazione: documentare nel memorandum di pianificazione l'analisi di applicabilità degli ESRS e i rischi identificati per ciascuna area materiale.
Fase 2: Procedure di assurance limitata su ESRS E1
Per le emissioni Scope 1 (14.500 tonnellate CO2eq), il team esegue procedure analitiche confrontando i dati con il consumo di gas naturale registrato in contabilità e richiede spiegazioni per variazioni superiori al 10%.
Nota di documentazione: registrare nella carta di lavoro ESRS E1 i calcoli analitici, le spiegazioni ottenute e la valutazione della ragionevolezza.
Fase 3: Valutazione dei risultati
Le procedure non hanno identificato aspetti che facciano ritenere che le informazioni ESRS non siano conformi agli standard applicabili. La conclusione in forma negativa viene formulata di conseguenza.
Nota di documentazione: preparare il memorandum di conclusione con sintesi delle procedure eseguite e base per la conclusione espressa.
Risultato: Relazione di assurance limitata emessa secondo l'ISAE 3000 (Revised) con conclusione negativa pulita. Tempo impiegato: 120 ore per un team di due senior e un manager.
Checklist pratica per incarichi CSRD
- Verificare l'applicabilità degli ESRS usando la valutazione di doppia materialità del cliente. Ogni standard non applicato deve essere giustificato secondo i paragrafi 16-18 dell'ESRS 1.
- Pianificare le procedure in base al livello di assurance richiesto. Assurance limitata: focus su richieste e analitiche. Assurance ragionevole: aggiungere verifiche sostanziali estese.
- Documentare la comprensione dei processi di rendicontazione di sostenibilità, inclusi i sistemi informativi e i controlli interni rilevanti.
- Valutare la competenza del team sugli standard ESRS applicabili. L'ISAE 3000.31 richiede competenza sufficiente sia sull'oggetto dell'incarico che sui criteri applicabili.
- Coordinare con il revisore legale se l'incarico è svolto da un prestatore indipendente, per assicurare coerenza con la revisione del bilancio sui dati finanziari correlati.
- La tempistica è tutto: iniziare la pianificazione almeno quattro mesi prima della scadenza di deposito della rendicontazione di sostenibilità per consentire tempo sufficiente per le procedure.
Errori comuni negli incarichi CSRD
• Sottovalutare la complessità dei dati Scope 3. Le emissioni indirette richiedono procedure specifiche sui fornitori e spesso coinvolgono stime significative che necessitano di valutazione approfondita.
• Non coordinare con altri professionisti. Molti indicatori ESRS si basano su dati gestiti da specialisti ambientali e delle risorse umane. La comunicazione tra team è essenziale per evidenze appropriate.
• Applicare le procedure della revisione contabile. L'ISAE 3000 ha requisiti propri per la documentazione, l'indipendenza e le evidenze che differiscono da quelli dell'ISA 700.
• Omettere la valutazione delle informazioni forward-looking. Il paragrafo ESRS 1.77 richiede che i target di riduzione delle emissioni e le politiche di transizione siano coperti dall'assurance; in un caso come Manifatture Sostenibili, il revisore deve verificare che il target Scope 1 al 2030 sia sostenuto da un piano d'azione documentato, non solo dichiarato nella relazione.
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