Tests de journal pour détecter les fraudes

Fonctionnement

L'ISA 240.33 reconnaît que la direction dispose d'un accès direct au journal, contournant ainsi les procédures d'approbation standard. Contrairement aux tests substantifs ordinaires, qui ciblent les montants significatifs ou les comptes à haut risque, le test des écritures de journal pour la fraude cible les caractéristiques de l'écriture elle-même.
Vous définissez d'abord ce qu'est une écriture « inhabituelle ». Inhabituelle signifie : écritures sans facture source documentée, écritures créées près de la fin de la période, écritures enregistrées en dehors des procédures standard, écritures créées par des utilisateurs qui ne créent pas habituellement des écritures, écritures portant un compte de contrepartie vague ou de synthèse. Chacun de ces critères est une couche. L'écriture qui remplit deux ou trois critères devient une cible.
Ensuite, vous déterminez votre univers. Pas toutes les écritures. Si votre client a enregistré 15 000 écritures manuelles dans l'année, vous testez au moins les écritures manuelles qui ne correspondent pas à vos critères de normalité. L'ISA 240.A21 indique que les écritures automatisées ou générées par le système présentent un risque inférieur à celui des écritures manuelles. C'est votre première segmentation.
Ensuite, vous appliquez les critères de sélection. Vous pouvez tester tous les éléments qui répondent à vos critères (approche exhaustive), ou vous pouvez utiliser un échantillonnage si la population est importante. L'ISA 240.35(a) ne vous oblige pas à utiliser un échantillonnage statistique. Une sélection ciblée des écritures les plus à risque est acceptable si vous pouvez justifier pourquoi vous les avez choisies.
Pour chaque écriture sélectionnée, vous demandez : d'où provient cette écriture, qui l'a créée, existe-t-il une facture ou un justificatif, cette écriture aurait-elle dû être traitée par la procédure standard, le montant et l'heure d'enregistrement sont-ils raisonnables. Une écriture saine aura des réponses à chacune de ces questions. Une écriture suspecte n'en aura pas.

Exemple pratique : Industrielle Luxembourgeoise SARL

Client : SARL basée à Luxembourg, chiffre d'affaires de 38 M EUR, secteur manufacturier, comptes préparés en IFRS.
Étape 1 : Définir les écritures inhabituelles
Vous documentez les caractéristiques qui signalent une écriture à haut risque pour votre client :
Note de documentation : vous consignez ces critères dans le PT01 (Planification du test de fraude) avec justification. Vous indiquez : « Les écritures manuelles de fin d'année présentent un risque car elles peuvent être utilisées pour ajuster les résultats juste avant la clôture. Les comptes de contrepartie vagues augmentent ce risque. » Documenté par : [Initiales], approuvé par : [Associé responsable].
Étape 2 : Définir l'univers
Vous extrayez du système de comptabilité générale toutes les écritures enregistrées du 1er janvier au 31 décembre. Total : 22 400 écritures. De celles-ci, 18 800 sont automatiques (générées par le système de facturation, de paie ou de rapprochement bancaire). Vous éliminez les écritures automatiques. Univers de test : 3 600 écritures manuelles.
Note de documentation : « Univers de test : écritures manuelles uniquement (3 600 écritures). Raison : ISA 240.A21 établit que les écritures automatiques présentent un risque inférieur à celui des écritures manuelles. Écritures automatiques exclues. »
Étape 3 : Appliquer les critères de sélection
Vous filtrez les 3 600 écritures manuelles selon vos critères. Vous trouvez :
Certaines écritures répondent à plusieurs critères. À l'aide d'une fusion par critère, vous identifiez 18 écritures qui répondent à au moins deux critères. De plus, vous faites défiler les comptes de résultat pour tout compte anormalement élevé en fin d'année (provision non documentée, remboursement client inhabituellement volumineux, ajustement comptable sans pièce justificative). Vous en trouvez 4 autres. Population de test cible : 22 écritures.
Note de documentation : « Critères appliqués à 3 600 écritures manuelles. 22 écritures répondent à au moins deux critères d'anomalie. Approche : test exhaustif (100 %) de la population ciblée, car il y a peu d'écritures à haut risque. Justification : le coût du test exhaustif est faible et réduit à zéro le risque d'échantillonnage sur les écritures les plus suspectes. »
Étape 4 : Tester chaque écriture
Pour chacune des 22 écritures, vous documentez :
Écriture 1 : 156 000 EUR (débit) sur le compte « Ajustement diverse » (crédit) contre Revenus. Créée par l'utilisateur « Marie Dubois » (contrôleur des comptes) le 29 décembre à 18 h 45.
Conclusion : cette écriture présente un risque élevé. Ajout au formulaire de mise à jour du risque de fraude (PT05). Pas de preuve de fraude, mais absence de documentation suffisante pour soutenir une écriture importante. Direction : demander une note écrite du directeur général justifiant cet ajustement, à joindre au dossier avant que le rapport ne soit signé.
Écriture 2 : 245 000 EUR (débit) sur Trésorerie (crédit) contre Provision pour sinistres. Créée par utilisateur « Système » le 19 décembre.
Conclusion : cette écriture est appropriée. Pas d'ajout au risque de fraude. Raison : documentation suffisante, approbation appropriée, montant raisonnable.
(Vous répétez ce processus pour les 20 autres écritures.)
Étape 5 : Conclusion et documentation
Sur les 22 écritures testées, 2 présentent des faiblesses documentaires (dont l'écriture 1). 3 autres ont été enregistrées sans facture de soutien, mais une justification orale suffisante existe. 17 écritures sont bien supportées.
Actions correctives : diriger le client pour obtenir une approbation écrite du directeur général pour l'ajustement des revenus. Vérifier que la documentation complète de chaque écriture sans facture est annexée au dossier avant la signature du rapport.
Note de documentation finale : « Test exhaustif de 22 écritures manuelles sélectionnées selon les critères de haut risque. Aucune indication de fraude détectée. Deux écritures nécessitent une meilleure documentation. Actions correctives demandées au client. Conclusion : risque de fraude associé aux écritures de journal évalué comme géré, sous réserve de l'exécution des actions correctives. »

Écriture manuelle (pas générée par le système de facturation)
Créée entre le 25 décembre et le 31 décembre (période de clôture)
Montant supérieur à 100 000 EUR
Compte de contrepartie contenant « divers », « provision » ou « ajustement »
Créée par un utilisateur journal qui n'a créé que 1 à 2 écritures au cours de l'année
Écritures créées entre le 25 et le 31 décembre : 127 écritures
Montant supérieur à 100 000 EUR : 43 écritures
Comptes de contrepartie vagues : 22 écritures
Source documentée ? Non. Aucune facture, pièce justificative ou note d'intention n'accompagne l'écriture.
Raison de l'écriture ? Vous interrogez Marie Dubois. Réponse : « Ajustement de fin d'année approuvé verbalement par le directeur général. »
Pourquoi contourner la procédure standard ? Pas de réponse claire.
Est-ce raisonnable ? Le montant (156 000 EUR) représente 0,41 % des revenus annuels. C'est un ajustement significatif non documenté.
Source documentée ? Oui. Mémo d'audit interne : allocation de provision pour contentieux. Approuvé par le conseil d'administration le 15 décembre.
Raison de l'écriture ? Enregistrement de provision en vertu d'IAS 37.
Pourquoi entrer dans le journal au lieu de passer par une procédure standard ? Parce que c'est une écriture administrative (non-standard par nature).
Est-ce raisonnable ? Montant documenté, approuvé, supporté par le dossier juridique du client. Délai acceptable (4 jours après approbation).

Ce que les réviseurs et praticiens confondent

Univers trop étroit. La plupart des cabinets testent uniquement les « écritures d'ajustement » ou les écritures du compte de résultat des revenus. L'ISA 240.33 vous oblige à évaluer toutes les écritures de journal manuelles, y compris celles portant sur le bilan (transfers de trésorerie, reclassifications de passifs, écritures inter-sociétés). Une fraude peut aussi bien se jouer sur l'actif que sur le passif. Une population d'écritures limitée au seul résultat manque la fraude au bilan.
Critères de sélection basés sur le montant seul. Beaucoup de cabinets disent : « Nous avons testé les 15 plus grands ajustements. » L'ISA 240.35(a) demande une sélection basée sur la nature et les caractéristiques, pas seulement la taille. Une écriture de 5 000 EUR créée par quelqu'un qui n'entre jamais de données, enregistrée la veille de la clôture, sans support documenté, est plus suspecte qu'une écriture de 500 000 EUR créée par la paie, automatiquement validée, avec facture source. Vos critères doivent refléter le risque de fraude, pas seulement l'ampleur financière.
Absence de documentation des critères avant l'extraction. Vous devez écrire vos critères avant d'extraire les données du journal. Si vous extrayez d'abord et ensuite décidez quelles écritures tester, c'est de la sélection rétrospective, ce qui introduit un biais. L'ISA 240.A22 demande une approche prospective.

Termes apparentés

Risque de présentation frauduleuse: Risque spécifique que la direction détourne les contrôles pour faire passer une déclaration inexacte. C'est ce que ce test adresse directement.
Anomalies significatives: Montants au-dessus du seuil d'anomalie tolérable. Ce test de fraude fonctionne indépendamment du seuil d'anomalie tolérable ; il adresse le risque, pas le montant.
Procédure substantive: Tout test qui examine le contenu réel des transactions. Le test des écritures de journal est une procédure substantive, mais il est spécialisé pour adresser le risque de fraude.
Contournement des contrôles: La capacité de la direction à contourner un contrôle interne qui existe et fonctionne normalement. Ce test cible spécifiquement ce risque.
Provision comptable: Montant enregistré au journal pour anticiper une perte probable. Les provisions sont un domaine d'écriture à haut risque car elles impliquent un jugement et ne sont pas directement soutenues par des données externes.
Écriture de clôture: Écriture enregistrée à la fin d'une période pour reclasser, recalculer ou ajuster les soldes avant publication. Ces écritures sont testées avec une prudence accrue.

Outil de test d'écritures de fraude

Le kit d'évaluation du risque de fraude ISA 240 inclut une matrice d'écritures de journal pré-construite qui segmente automatiquement les écritures manuelles par critère et génère un rapport de population à haut risque. Cela élimine l'analyse manuelle du journal.
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