IFRS 18.34 impose trois sous-totaux obligatoires dans le compte de résultat : résultat des activités d'exploitation, résultat des activités d'exploitation et d'investissement, et résultat avant financement et impôts. Chaque entité doit présenter ces sous-totaux de manière cohérente d'un exercice à l'autre selon IFRS 18.

Sommaire

IFRS 18 : Nouveaux sous-totaux de performance obligatoires

IFRS 18.34 impose trois sous-totaux obligatoires dans le compte de résultat : résultat des activités d'exploitation, résultat des activités d'exploitation et d'investissement, et résultat avant financement et impôts. Chaque entité doit présenter ces sous-totaux de manière cohérente d'un exercice à l'autre selon IFRS 18.35-38.

Impact sur les procédures d'audit


L'ISA 315.25 exige une compréhension des mesures de performance utilisées par l'entité. Avec IFRS 18, ces mesures incluent désormais des sous-totaux obligatoires avec des définitions précises. Votre évaluation des risques doit couvrir la classification correcte des éléments entre activités d'exploitation, d'investissement et de financement.
IFRS 18.39-42 définit les activités d'exploitation comme les activités principales génératrices de revenus de l'entité et les autres activités qui ne sont ni des activités d'investissement ni des activités de financement. Cette définition circulaire crée un risque d'anomalie par classification incorrecte.

Nouveaux contrôles requis


Vos tests de détail selon l'ISA 330.18 doivent couvrir la classification de chaque ligne significative du compte de résultat. IFRS 18.43-47 précise les règles de classification pour les charges d'intérêts, les produits de dividendes, et les gains ou pertes de change. Une charge d'intérêts sur un emprunt pour financer l'acquisition d'un immeuble de placement sera classée en activité de financement (IFRS 18.44), même si l'immeuble génère des revenus locatifs classés en exploitation.
Testez la cohérence de la classification avec l'exercice précédent. IFRS 18.35 interdit les reclassements entre sous-totaux sans justification dans les notes. Documentez toute incohérence apparente pour questionnement de la direction.

IAS 21 amendée : Redéfinition des activités d'exploitation

Les amendements d'IAS 21, effectifs pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2026, redéfinissent les activités d'exploitation dans le contexte des effets de change. IAS 21.8A introduit une distinction entre les éléments de change liés aux activités d'exploitation et ceux liés aux activités de financement ou d'investissement.

Changement de traitement comptable


Sous la norme actuelle, les écarts de change sur les créances et dettes commerciales en devises étrangères sont comptabilisés en résultat selon IAS 21.28. Les amendements maintiennent ce principe mais exigent une présentation séparée selon la nature de l'opération sous-jacente (IAS 21.8B-8C).
Un emprunt en dollars pour financer l'acquisition d'une filiale américaine générera des écarts de change classés en activité de financement dans le nouveau sous-total IFRS 18. Les créances commerciales en euros d'une filiale britannique produiront des écarts de change classés en activité d'exploitation.

Procédures d'audit adaptées


L'ISA 540.13 couvre l'audit des estimations comptables, y compris les conversions de devises. Vos procédures doivent valider non seulement les taux de change utilisés mais aussi la classification des écarts dans les nouveaux sous-totaux.
Obtenez le détail des positions en devises étrangères par nature d'opération. Testez que les écarts de change sur emprunts, placements financiers et créances commerciales sont correctement classés selon leur nature économique sous IAS 21.8A-8C et présentés dans le bon sous-total IFRS 18.

IAS 7 révisée : Nouvelles exigences de flux de trésorerie

Les amendements d'IAS 7, effectifs pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2026, alignent les définitions des activités d'exploitation dans le tableau des flux de trésorerie avec celles d'IFRS 18. IAS 7.45-48 révisées exigent une cohérence de classification entre compte de résultat et flux de trésorerie.

Modification des flux d'exploitation


Une entité qui classe les intérêts reçus en activité d'investissement dans son compte de résultat selon IFRS 18.47 devra les classer de même dans les flux d'investissement selon IAS 7.45A. La méthode directe ou indirecte reste au choix de l'entité (IAS 7.18-19), mais la classification doit être cohérente.
Les dividendes versés actuellement présentés en flux de financement selon IAS 7.17 pourront être reclassés en flux d'exploitation si l'entité justifie que ces dividendes font partie de ses activités principales génératrices de revenus. Cette option reste limitée aux cas exceptionnels selon IAS 7.48A.

Tests de cohérence requis


L'ISA 315.12 exige une compréhension des flux de trésorerie significatifs. Vos procédures doivent valider la cohérence entre la classification des éléments dans le compte de résultat IFRS 18 et leur présentation dans le tableau des flux selon IAS 7 révisée.
Rapprochez chaque ligne significative du compte de résultat avec sa contrepartie dans les flux de trésorerie. Un écart de change sur emprunt classé en activité de financement au compte de résultat doit apparaître dans les flux de financement, pas d'exploitation.

Exemple pratique : Validation chez Industrie Mécanique Lyon SAS

Industrie Mécanique Lyon SAS réalise 45 M EUR de chiffre d'affaires en fabrication de composants automobiles. La société détient des placements financiers générant 180 000 EUR de revenus annuels et un emprunt en dollars de 2,1 M USD pour financer une ligne de production américaine.

Application d'IFRS 18


Étape 1 . Valider la classification des revenus principaux (45 M EUR) en activité d'exploitation selon IFRS 18.39.
Documentation : « Revenus de ventes = activité principale génératrice de revenus. Classification exploitation confirmée. »
Étape 2 . Tester la classification des produits financiers (180 000 EUR) en activité d'investissement selon IFRS 18.41.
Documentation : « Placements détenus pour percevoir rendements. Classification investissement par nature selon IFRS 18.41. »
Étape 3 . Contrôler les charges d'intérêts sur emprunt USD (67 000 EUR équivalent) en activité de financement selon IFRS 18.44.
Documentation : « Emprunt = instrument financier de financement. Intérêts classés financement conformément IFRS 18.44. »
Étape 4 . Calculer les sous-totaux obligatoires et vérifier la cohérence de présentation.
Documentation : « Sous-totaux calculés : Exploitation 44,8 M EUR, Exploitation + Investissement 44,98 M EUR. Vérification arithmétique OK. »

Application d'IAS 21 amendée (applicable 2026)


L'emprunt USD a généré un gain de change de 23 000 EUR sur l'exercice. Sous IAS 21.8A, ce gain sera classé en activité de financement dans le sous-total IFRS 18, cohérent avec la nature de l'emprunt.

Validation des flux de trésorerie


Les intérêts versés (67 000 EUR) actuellement en flux de financement resteront en financement sous IAS 7 révisée, cohérent avec leur classification au compte de résultat IFRS 18. Les produits financiers encaissés (180 000 EUR) migrent des flux d'exploitation vers les flux d'investissement pour cohérence avec IFRS 18.41.
L'audit révèle une présentation cohérente entre compte de résultat et flux de trésorerie, conforme aux nouvelles exigences.

Checklist d'adaptation des procédures d'audit

  • Réviser les programmes de travail pour inclure la validation des trois sous-totaux obligatoires IFRS 18.34-47 dans chaque compte de résultat audité à partir de 2025.
  • Tester la classification de chaque ligne significative entre activités d'exploitation, d'investissement et de financement selon les définitions IFRS 18.39-47.
  • Documenter les changements de classification par rapport à l'exercice précédent et obtenir les explications de la direction selon IFRS 18.35-38.
  • Préparer les contrôles pour IAS 21 amendée et IAS 7 révisée applicables en 2026, notamment la cohérence de classification des écarts de change.
  • Former les équipes aux nouvelles définitions avant les missions 2025, particulièrement sur les cas limites de classification selon IFRS 18.43-47.
  • Vérifier que les modèles de papiers de travail incluent les nouveaux sous-totaux et points de contrôle IFRS 18 avant la saison d'audit 2025.

Erreurs courantes à éviter

  • Classification automatique : Ne pas appliquer les anciennes règles de classification. IFRS 18.39-47 redéfinit complètement les catégories d'activités.
  • Incohérence présentation-flux : Vérifier la cohérence entre compte de résultat IFRS 18 et tableau des flux IAS 7 révisée à partir de 2026.
  • Négligence des écarts de change : Les amendements IAS 21.8A-8C changent la présentation des effets de change selon la nature de l'opération sous-jacente.

Contenu associé

  • Calculateur de matérialité ISA 320 - Outil pour déterminer les seuils de signification adaptés aux nouveaux sous-totaux IFRS 18
  • Glossaire : Activités d'exploitation - Définition détaillée des activités d'exploitation selon IFRS 18.39-42
  • Guide ISA 315 : Évaluation des risques - Comment intégrer les nouveaux risques IFRS dans l'évaluation des risques d'audit

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