Por qué los umbrales del 10% acaban en hallazgos del ICAC
Imaginemos que el equipo cierra una auditoría de Manufacturas Castilla S.L., facturación 18,4 millones de euros, materialidad global 75.000 euros. Once incorrecciones identificadas, ninguna individualmente por encima de 4.500 euros. Sumadas, 38.700 euros. Más del 50% de la materialidad.
Si el umbral de trivialidad se fijó en 7.500 euros (10% de la materialidad global), las once incorrecciones quedan fuera del SAR. No se acumulan. No se comunican. Aparecen sólo como notas en los papeles de las áreas correspondientes. Lo que el revisor del ICAC verá tres años después es que el archivo no contiene la lista única de incorrecciones no corregidas que exige la NIA-ES 450.11, sólo fragmentos dispersos.
Yo el primero he firmado expedientes con el umbral al 10%. Me arrepiento de la mitad.
Lo que la NIA-ES 450 exige y lo que la práctica hace
La NIA-ES 450.A3 deja una puerta abierta: "El auditor puede designar un importe por debajo del cual las incorrecciones serían claramente insignificantes y no necesitarían ser acumuladas". Puede. No debe. La norma no fija el porcentaje. La norma dice "claramente insignificantes", una frase con peso.
Una incorrección de 4.500 euros sobre una materialidad de 75.000 euros no es claramente insignificante. Representa el 6% de la materialidad. Multiplíquese por once y el agregado supera el 50%. Eso no es ruido. Eso son las bombas de relojería que Fuentes Gallego describe en sus columnas: errores menores que el equipo desestima individualmente y que en conjunto destruyen la opinión.
En la práctica, lo que ocurre es que el umbral se fija en planificación, antes de que aparezca ninguna incorrección, y nadie lo revisa cuando empiezan a acumularse hallazgos. El SAR se actualiza al final, con prisa, y las decisiones de acumular o no acumular se toman mirando el reloj. El socio necesita el cliente, el cliente quiere cerrar, y el manager hereda la decisión.
El caso legal: ¿5%, 10% o no fijar umbral?
Mi tesis es que el umbral debe fijarse entre el 3% y el 5% de la materialidad global, revisarse al menos una vez durante la ejecución, y documentarse el motivo del porcentaje elegido en función del riesgo evaluado y del histórico de incorrecciones del cliente.
El contraargumento más frecuente, que escucho en cada formación a la que he ido, es que un umbral del 5% obliga al equipo a acumular y comunicar errores que la dirección considerará triviales y que erosionarán la relación. "El cliente se enfada si le mandamos un SAR con 30 líneas". El argumento secundario es que la propia NIA-ES 450.A3 permite al auditor elegir el porcentaje, y que la profesión ha consensuado el 10% como práctica habitual.
No es así. No hay consenso. Hay práctica habitual, que es distinto. Y la práctica habitual existe porque las firmas medianas heredan plantillas de las Big 4, que a su vez calibran el umbral según el tamaño del cliente y el riesgo evaluado, no según una regla universal del 10%.
El Socio A defiende el 10% argumentando que un umbral más bajo satura el SAR de partidas inmateriales y hace perder foco al equipo en los hallazgos importantes. El Socio B defiende el 3-5% argumentando que la acumulación es justamente el mecanismo que la NIA-ES 450.5 contempla para identificar deficiencias sistémicas en los controles. Ambos tienen razón parcialmente. La diferencia está en la trayectoria del cliente: en un cliente recurrente con controles sólidos y pocas incorrecciones históricas, el 10% es defendible. En un primer encargo, en un cliente con cambios en el equipo financiero, en un cliente con presión sobre resultados, el 10% es indefendible.
Veredicto: el umbral debe ser una decisión razonada y documentada por encargo, no un porcentaje copiado de la auditoría del año anterior. Lo que aparece en los hallazgos del ICAC no es que el porcentaje sea malo. Es que es el mismo en todos los expedientes de la firma, sin razonamiento adaptado al cliente.
Tipos de incorrección y por qué la distinción importa
La NIA-ES 450.A1 reconoce tres tipos:
- Factuales: diferencias verificables, sin ambigüedad. Un asiento mal contabilizado, una factura no registrada. - De juicio: diferencias en estimaciones contables donde el rango del auditor y el rango de la dirección no coinciden. - Proyectadas: extrapolaciones de incorrecciones identificadas en una muestra al universo completo.
La distinción importa porque las tres se acumulan, pero se comunican de forma diferente y se discuten de forma diferente con la dirección. Las factuales se corrigen o se documentan como no corregidas. Las de juicio entran en negociación: el auditor argumenta su rango, la dirección argumenta el suyo, y la diferencia que se acumula depende de dónde caiga el punto medio o de si los rangos solapan. Las proyectadas requieren explicar al cliente la metodología de muestreo antes de discutir el importe, lo que casi siempre genera fricción.
Ejemplo práctico: Talleres Mediterráneos S.L.
Talleres Mediterráneos S.L., Valencia, fabrica componentes para la industria naval. Ingresos de explotación 24 millones de euros. Resultado antes de impuestos 1,8 millones. Materialidad global fijada en 90.000 euros (5% del resultado antes de impuestos).
Umbral de trivialidad: 4.500 euros (5% de la materialidad global).
Documentación en el papel de planificación: "Umbral fijado al 5% de la materialidad global. Justificación: primer año del encargo, equipo financiero del cliente con dos altas recientes en contabilidad, controles sobre estimaciones contables sin diseño documentado. Se revisará al cierre de trabajo de campo."
Durante la auditoría aparecen cinco incorrecciones:
1. Error aritmético en nóminas de enero: 2.100 euros (factual). 2. Provisión de garantías subestimada: 12.000 euros (factual, claramente identificable). 3. Factura de compras no registrada en diciembre: 3.800 euros (factual). 4. Amortización incorrecta de maquinaria: 15.500 euros (factual). 5. Provisión por insolvencias: rango del auditor 18.000-26.000 euros, importe registrado por la dirección 14.000 euros, diferencia mínima al límite inferior del rango del auditor 4.000 euros, diferencia al punto medio 8.000 euros (de juicio).
Aquí es donde el ejemplo deja de ser limpio. La incorrección 1 (2.100 euros) está por debajo del umbral, no se acumula. La 3 (3.800 euros) también queda por debajo. Las incorrecciones 2 y 4 superan claramente el umbral y se acumulan: 27.500 euros.
La incorrección 5 obliga a una decisión. El rango del auditor solapa con la cifra de la dirección si tomamos el límite inferior (18.000), pero el punto medio del rango (22.000) está claramente por encima. La NIA-ES 540.A116 indica que cuando los rangos solapan, la incorrección a acumular es la diferencia entre el importe registrado y el extremo más cercano del rango del auditor. En este caso, 4.000 euros. Por debajo del umbral de trivialidad.
Pero. Y este es el "pero" que el manual no resuelve. Si el equipo decide que el rango del auditor es asimétrico (más probable un dato cercano al punto medio que al extremo inferior), defendible documentalmente con análisis del histórico de fallidos, la incorrección a acumular puede ser de 8.000 euros. Y entonces sí entra.
En mi caso, en este expediente, acumularíamos los 8.000 euros y lo documentaríamos como decisión de juicio profesional, citando el análisis del histórico. La acumulación final pasa de 27.500 a 35.500 euros. Sigue siendo el 39% de la materialidad, pero ahora hay una conversación distinta con la dirección, porque el desacuerdo sobre la estimación se ha hecho explícito.
Lo que realmente ocurre es que muchos equipos toman el extremo del rango más favorable a la dirección, no acumulan, y resuelven el problema. Es defendible bajo NIA-ES 540 si la asimetría no se documenta. Es exactamente la decisión que el ICAC encuentra cuando revisa el archivo dos años después y pregunta por qué no hay análisis del rango.
Comunicación oportuna: qué significa en realidad
La NIA-ES 450.9 exige comunicar las incorrecciones a la dirección "oportunamente". La NIA-ES 260.16 exige comunicarlas también a los responsables del gobierno de la entidad si no son claramente triviales. ¿Qué es oportunamente?
Por lo que conozco, oportunamente significa antes de que el cliente formule las cuentas, no después. Significa entregar el SAR con tiempo suficiente para que la dirección pueda evaluar las correcciones, discutirlas con el equipo de auditoría, y decidir cuáles incorpora antes de la firma de los administradores. En la práctica, oportunamente acaba siendo el día antes de la firma del informe, con las cuentas ya revisadas por el órgano de administración.
Aquí también hay desacuerdo legítimo. El Partner A defiende que el SAR se entrega cuando la auditoría ha terminado, porque entregarlo antes obliga a actualizarlo y genera trabajo adicional. El Partner B defiende que el SAR se entrega borrador a borrador conforme aparecen incorrecciones significativas, para evitar la avalancha final. He llevado encargos con los dos modelos. El segundo funciona mejor, pero exige más disciplina del equipo y un cliente acostumbrado a recibir comunicaciones intermedias.
El incentivo perverso que nadie nombra
La compresión de honorarios es real. Las firmas medianas trabajan con presupuestos que no siempre dan margen para discutir cada incorrección de juicio con la dirección, redactar la respuesta, escalarla al socio, y documentar la conclusión. El socio necesita el cliente. El cliente quiere cerrar. El manager hereda la decisión.
El umbral de trivialidad alto es la forma educada de reducir el SAR sin que parezca que se está reduciendo. No requiere mentir. No requiere ocultar. Requiere fijar un parámetro técnico al inicio del encargo y dejarlo correr.
Esto es lo que los inspectores del ICAC están viendo en los expedientes desde 2022, y es la razón por la que la documentación del umbral (no del porcentaje, del razonamiento detrás) ha pasado a ser una de las áreas de hallazgo más frecuentes en las inspecciones de calidad. La NIA-ES 230 exige documentar las decisiones significativas. La elección del umbral lo es.
Lista de verificación práctica
1. Fijar el umbral de trivialidad en planificación, documentando el porcentaje elegido y el razonamiento basado en riesgo evaluado, histórico del cliente y características del encargo (NIA-ES 450.A3).
2. Documentar cada incorrección por encima del umbral con descripción, causa probable, importe y tipo (factual / juicio / proyectada), conforme a NIA-ES 450.8.
3. Revisar el umbral al menos una vez durante la ejecución cuando aparezcan patrones de incorrecciones que sugieran deficiencias sistémicas (NIA-ES 450.5).
4. Comunicar las incorrecciones a la dirección con tiempo suficiente para que puedan evaluar las correcciones antes de la formulación de las CCAA (NIA-ES 450.9 y NIA-ES 260.16).
5. Para incorrecciones de juicio donde los rangos solapen, documentar el análisis del extremo elegido y, si procede, la asimetría del rango (NIA-ES 540.A116).
6. Formar la opinión sobre el carácter material o no de las incorrecciones no corregidas, individualmente y en agregado, considerando tanto el importe como la naturaleza (NIA-ES 450.11).
7. Obtener manifestaciones escritas de la dirección sobre el carácter inmaterial de los efectos de las incorrecciones no corregidas (NIA-ES 450.14).
Errores que los inspectores siguen viendo
- Umbral copiado del año anterior sin razonamiento adaptado al ejercicio. - Lista de incorrecciones no corregidas dispersa entre papeles de área en lugar de consolidada en un único SAR. - SAR entregado a la dirección el día antes de la firma del informe, sin margen para discusión. - Incorrecciones de juicio resueltas tomando el extremo del rango favorable a la dirección sin documentar la asimetría. - Falta de comunicación a los responsables del gobierno cuando las incorrecciones no corregidas afectan a partidas significativas.
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