Índice de contenidos
- Marco normativo: del BW 2 a la LAC - Los tres criterios de tamaño, por dentro - Grupos, filiales y 403-verklaring - Ejemplo práctico: una adquisición a mitad de ejercicio - Lista de verificación para el encargo - Errores frecuentes que sigo viendo - Contenido relacionado
Marco normativo: del BW 2 a la LAC
La auditoría obligatoria de una BV nace del Burgerlijk Wetboek, Boek 2 (BW 2), que transpone las directivas contables europeas a Países Bajos. El artículo 2:396 define el régimen simplificado de la pequeña sociedad. El artículo 2:397 define el régimen de la mediana. Y el artículo 2:393 es el que, al cruzar dos de tres umbrales durante dos ejercicios consecutivos, obliga a designar auditor inscrito en el registro AFM. Eso es lo que dice el BW.
En España el esquema es muy parecido, pero los umbrales no son idénticos. El artículo 263 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), desarrollado por la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas (LAC) y el Reglamento de Auditoría de Cuentas (RAC), fija los tres criterios de la sociedad a efectos de auditoría obligatoria: 11,4 millones de cifra de negocio, 5,7 millones de activo y 50 empleados. Si trabaja con matrices neerlandesas y filiales en España, esas cifras no coinciden con las del BW. Eso es lo que conviene no olvidar cuando el cliente pregunta "¿y aquí tenemos que auditar también?".
La regla de dos de tres criterios durante dos ejercicios consecutivos tiene una lógica muy concreta. No quiere el legislador que una sociedad entre y salga del régimen cada año por fluctuaciones menores. Lo que realmente ocurre es que muchas BV en crecimiento quedan atrapadas en el umbral y pasan tres o cuatro años pidiéndole al economista que "ajuste" el ejercicio para no cruzar el segundo año. Eso no es auditoría, es gestión fiscal. Y el cliente le acabará pasando el problema a usted.
Umbrales vigentes en la BV neerlandesa
Desde la actualización de la directiva contable en 2023 (Richtlijn 2013/34/EU, versión 2023), los umbrales aplicables a la BV son:
- Cifra de negocio neta (netto-omzet): 12.000.000 euros - Total del activo (balanstotaal): 6.000.000 euros - Plantilla media (gemiddeld aantal werknemers): 50 empleados
La AFM (Autoriteit Financiële Markten) no fija los umbrales — los fija el BW. Pero la AFM sí supervisa la calidad del trabajo del auditor registrado. Lo que significa, en la práctica, que el umbral decide si hay auditoría y la AFM decide si la auditoría se hizo bien.
Cuándo se evalúan los umbrales
Al cierre del ejercicio. Siempre. No al firmar el encargo, no al depositar las cuentas en la KvK. Al cierre. Si una BV supera dos de tres criterios al cierre de 2024 y ya los había superado al cierre de 2023, en 2025 debe estar auditada. El nombramiento del auditor se hace por la junta general (algemene vergadering), típicamente en los tres primeros meses del ejercicio siguiente, y el plazo práctico para encajar la planificación es corto.
Los tres criterios de tamaño, por dentro
Criterio 1: Cifra de negocio neta (12 millones €)
La netto-omzet recoge los ingresos de la actividad ordinaria, neta de IVA y de descuentos comerciales. Aquí hay una diferencia con España que conviene tener presente: el PGC define el "importe neto de la cifra de negocios" de forma casi idéntica, pero el tratamiento de los descuentos por pronto pago difiere ligeramente en el momento del reconocimiento. Desde mi punto de vista, eso nunca cambia el resultado del umbral en la práctica, pero sí cambia la conciliación con la auditoría fiscal.
Lo que entra:
- Ventas de bienes y prestación de servicios de la actividad principal - Arrendamientos operativos cuando la sociedad es arrendadora con carácter habitual - Comisiones y royalties de la explotación ordinaria
Lo que no entra:
- IVA y otros impuestos repercutidos - Ingresos financieros (dividendos, intereses, plusvalías de la cartera) - Resultados no recurrentes y subvenciones de capital
La medición se hace en euros al tipo de cambio medio del ejercicio. Si la BV factura en dólares o en libras, lo normal es conciliarlo con el tipo medio del De Nederlandsche Bank.
Criterio 2: Total del activo (6 millones €)
El balanstotaal es la suma del activo que aparece en el balance al cierre, antes de la distribución del resultado. Se usa la cifra bruta ajustada por amortizaciones y deterioros — no el activo neto después de provisiones de otro tipo. Las partidas fuera de balance (avales, garantías otorgadas, compromisos de leasing operativo no capitalizado bajo el PGC aplicable a la filial española) no cuentan a efectos del umbral.
Aquí es donde los papeles de trabajo se ponen interesantes. Si la BV tiene una participación del 45% en otra sociedad neerlandesa, la inversión se consolida por puesta en equivalencia en la BV individual y no suma 100% del balance de la participada. Si pasa al 51%, consolida íntegramente y el balanstotaal puede dispararse. Ese paso de 45% a 51% es una de las situaciones donde el umbral cambia en un mes. Volveré sobre ello en el ejemplo.
Criterio 3: Plantilla media (50 empleados)
El gemiddeld aantal werknemers se calcula como la media aritmética de los empleados al cierre de cada mes del ejercicio, computados en equivalente a tiempo completo (FTE).
Cálculo mensual típico:
- Empleados al cierre de enero: 45 - Empleados al cierre de febrero: 47 - Empleados al cierre de marzo: 52 - (continuar los doce meses) - Media anual: suma mensual dividida entre 12
Entran en el cómputo los empleados con contrato laboral, los directivos con relación laboral y los temporales y eventuales (ajustados a FTE por horas trabajadas). No entran los administradores sin relación laboral, los autónomos (zzp'ers), los becarios sin contrato laboral y el personal en excedencia no retribuida.
Una aclaración que sigo viendo discutirse en los encargos: el personal cedido por una ETT (uitzendbureau) no computa como empleado de la BV cuando no existe relación laboral directa. Sí computa, sin embargo, si la cesión es encubierta y la inspección laboral lo ha recalificado.
Grupos, filiales y 403-verklaring
La BV dominante
Cuando la BV formula cuentas consolidadas, los umbrales se evalúan sobre la base consolidada, no sobre las cifras individuales de la dominante. Esto es importante porque una sociedad holding pura con 500.000 euros de activo individual puede perfectamente cruzar el umbral de 6 millones cuando consolida con una filial operativa.
Umbrales aplicables al grupo:
- Cifra de negocio consolidada: 12 millones € - Total del activo consolidado: 6 millones € - Plantilla media del grupo: 50 empleados
Esta evaluación decide si la dominante está obligada a auditoría. Las filiales se evalúan aparte, cada una con sus propios umbrales individuales, salvo cuando operan bajo el régimen 403-verklaring.
Filiales y 403-verklaring
La 403-verklaring es una declaración formal de la matriz neerlandesa por la que asume responsabilidad solidaria de las deudas de su filial. A cambio, la filial puede quedar exenta de auditoría individual y de depósito de cuentas, siempre que la matriz consolide, la matriz esté auditada y el depósito grupal sea correcto. En España no existe un equivalente exacto. Lo más parecido son las exenciones del artículo 263.2 LSC para sociedades dependientes que consolidan con la matriz, pero las condiciones no son idénticas.
Desde mi punto de vista, aquí es donde más errores veo. Firmas que asumen que la filial española de una BV neerlandesa con 403-verklaring queda exenta de auditoría en España. No es así. La 403-verklaring es un instrumento del BW neerlandés. La filial española se rige por la LSC y la LAC. Y si supera los umbrales españoles, audita. Punto.
Sociedades asociadas y participaciones significativas
Las participaciones minoritarias (sin control) no afectan al cálculo del umbral de la participante. Cada sociedad se evalúa por separado. Los dividendos recibidos van al resultado financiero (fuera de la cifra de negocio), y la inversión se incorpora al balance por puesta en equivalencia o coste, según proceda. Esto cambia cuando la influencia pasa a control y la participación se consolida íntegramente. Entonces los tres umbrales se recalculan sobre el perímetro nuevo.
Ejemplo práctico: una adquisición a mitad de ejercicio
Imaginemos un caso real con los nombres cambiados. En mi caso, me pasa que estos encargos aparecen cada dos o tres campañas y nunca son iguales.
> Holding Mediterraneum BV > > BV neerlandesa con filial operativa en Valencia dedicada a la fabricación de componentes industriales. La BV no ha sido auditada nunca; tiene una 403-verklaring que cubre a la filial española, que sí ha superado los umbrales de la LAC y audita desde 2022. > > Cifras de la BV individual al cierre de 2023: > - Cifra de negocio neta: 8.400.000 € > - Total del activo: 5.200.000 € > - Plantilla media: 31 empleados > > Cifras consolidadas del grupo al cierre de 2023: > - Cifra de negocio consolidada: 11.200.000 € > - Total del activo consolidado: 6.800.000 € > - Plantilla media del grupo: 48 empleados > > Adquisición en marzo de 2024: Holding Mediterraneum BV compra el 100% de Componentes del Sureste SL. La consolidación plena añade 3,2 millones de cifra de negocio, 2,1 millones de activo y 14 empleados desde la fecha de toma de control.
Paso 1: evaluación consolidada 2023
Umbrales superados:
- Cifra de negocio: 11,2 millones € < 12 millones € (no supera) - Total del activo: 6,8 millones € > 6 millones € (supera) - Plantilla: 48 < 50 (no supera)
Un criterio superado. No procede auditoría todavía por el régimen general, pero la BV ya está cerca y la filial española ya audita.
Paso 2: evaluación consolidada 2024 con la adquisición integrada
La consolidación proforma a 31 de diciembre de 2024, asumiendo que los datos de Componentes del Sureste SL se integran desde marzo:
- Cifra de negocio proyectada: 13,9 millones € (supera) - Total del activo: 8,9 millones € (supera) - Plantilla media: 55 empleados (supera)
Los tres criterios superados en 2024. Pero 2023 solo superó uno. La regla de dos ejercicios no se cumple todavía.
Paso 3: aquí está la trampa
Si usted aplica mecánicamente la regla, concluye que la auditoría de la consolidada no es obligatoria hasta 2026 (dos ejercicios consecutivos cumplidos: 2024 y 2025). La norma le da la razón. Y sin embargo, hay un argumento para auditar 2024 de forma voluntaria, y lo tiene el propio socio.
Un desacuerdo legítimo, con las dos posiciones sobre la mesa. En una de estas sesiones me ha tocado mediarlo. El Socio A dice: no audite 2024 porque la norma no lo exige y los honorarios no están en presupuesto del cliente; prepárese para auditar 2025 con planificación completa y documente la transición. Su razonamiento es defensivo-regulatorio: la obligación nace del BW y no conviene crear expectativas que después no pueda cumplir a coste razonable.
El Socio B dice: audite 2024 de forma voluntaria porque la adquisición ha cambiado el perímetro del grupo de forma sustancial, los papeles de 2024 van a servir como apertura de la auditoría obligatoria de 2025, y una revisión ligera ahora evita una auditoría inicial muy ruidosa el año que viene. Su razonamiento es preventivo: el coste marginal de una revisión voluntaria 2024 es menor que el riesgo de encontrar problemas de apertura durante la auditoría 2025.
Yo me inclino por la posición del Socio B, pero solo cuando la adquisición es material. Si Componentes del Sureste SL representara el 5% del activo consolidado, seguiría al Socio A.
Paso 4: el incentivo perverso que pocos mencionan
La estructura de dos ejercicios consecutivos crea un problema. Las BV que crecen rápido justo por encima del umbral tienen un incentivo claro a gestionar la cifra de negocio del segundo año para quedarse por debajo. En Países Bajos se ha documentado en informes del consejo de auditoría (Autoriteit Financiële Markten, rapportages 2022-2024), y en España el ICAC ha señalado el mismo patrón en sus informes anuales. No se trata de fraude contable. Se trata de decisiones de calendario: retrasar una facturación de diciembre a enero, acelerar una amortización, reconocer un deterioro oportuno. Nada de eso es ilegal por separado. Junto, es una política de evitación del umbral.
Lo que realmente ocurre es que el auditor de la filial española acaba enterándose porque ve la conciliación intragrupo no cuadrar. Y entonces tiene que decidir si lo documenta como riesgo de fraude o como simple decisión de gestión. La imagen fiel está en juego. En la práctica, eso significa que el socio del encargo termina con una decisión de comunicación que no quería tomar.
Paso 5: lo que yo haría con Mediterraneum
Notificaría al cliente que 2025 será auditoría obligatoria con alta probabilidad, propondría una revisión voluntaria limitada a los saldos de apertura post-adquisición, y documentaría la transición del régimen no auditado al auditado con una carta de encargo que cubra ambos ejercicios. Eso no es marcar la casilla. Es dejar listo el terreno.
Lista de verificación para el encargo
1. Documentar las cifras de los dos últimos ejercicios cerrados - Cifra de negocio según la cuenta de resultados auditada o formulada - Total del activo al cierre, antes de distribución del resultado - Plantilla media mensual en FTE (no la cifra puntual de diciembre)
2. Aplicar las definiciones correctas de cada umbral - Excluir IVA y otros impuestos repercutidos de la cifra de negocio - Usar el activo bruto ajustado por amortizaciones y deterioros - Calcular los empleados en FTE, no como cabezas
3. Evaluar cada ejercicio por separado antes de aplicar la regla - Contar los criterios cumplidos en el ejercicio N-1 - Contar los criterios cumplidos en el ejercicio N - Aplicar la regla de dos de tres solo si ambos ejercicios la cumplen
4. Identificar la situación del grupo - Verificar si la BV es dominante que consolida - Comprobar si hay 403-verklaring cubriendo filiales - Si la filial está en España, aplicar los umbrales de la LAC de forma independiente
5. Planificar el nombramiento del auditor - Calcular la fecha límite para la designación por la junta general - Coordinar con el cliente la lista corta de auditores inscritos en AFM - Si hay filial española, confirmar inscripción en el ROAC
6. Documentar la evaluación y sus conclusiones - Evidencia de los cálculos, con nota explicativa de las partidas excluidas - Justificación de las interpretaciones aplicadas en casos dudosos - Recordatorio automático para la reevaluación del ejercicio siguiente
Errores frecuentes que sigo viendo
- Incluir ingresos financieros en la cifra de negocio. Dividendos, intereses y plusvalías no forman parte de la actividad ordinaria y no cuentan. Suena obvio. Y aun así sigue pasando cuando la holding tiene una cartera grande.
- Olvidar la regla de los dos ejercicios consecutivos. Una BV que supera los umbrales por primera vez no se convierte automáticamente en auditada. Necesita superar dos de tres criterios en dos ejercicios. La primera vez es aviso; la segunda es obligación.
- Calcular la plantilla con la cifra de cierre en lugar de la media mensual. Una sociedad con fuerte estacionalidad puede estar a 45 en diciembre y tener media anual de 58. La diferencia decide el umbral.
- Asumir que la 403-verklaring exime a la filial española. No lo hace. La filial española audita si supera los umbrales de la LSC y la LAC, con independencia de la declaración de responsabilidad de la matriz neerlandesa.
- No recalcular los umbrales tras una adquisición o escisión. La toma de control cambia el perímetro consolidado desde la fecha de efectos. Si el umbral se cruza en marzo, la evaluación de ese ejercicio ya se hace sobre el grupo nuevo.
En el caso Gowex, hace años, uno de los elementos que salió a la luz fue precisamente un manejo agresivo del perímetro consolidado para evitar controles. No estoy diciendo que su BV haga eso. Estoy diciendo que el umbral no se discute en la junta, se documenta en los papeles. Si el socio no puede explicar en media página cómo se calculó, los papeles están flojos y falta chicha.
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