Herramienta de Eliminación | ciferi

Introducción

Las entidades de sanidad operan a través de estructuras organizativas complejas que generan volúmenes significativos de transacciones intercompañía. Un grupo sanitario típico comprende entidades de prestación de servicios médicos especializados, centros hospitalarios, servicios compartidos de diagnóstico por imagen, y a menudo entidades de gestión de infraestructura inmobiliaria que arriendan instalaciones a los proveedores clínicos. Cada transferencia de pacientes entre centros, cada servicio de diagnóstico compartido, y cada gasto de administración central genera ingresos, costes y saldos que la NIA-ES 10 exige que se eliminen en la consolidación.
El sector sanitario presenta características distintivas que afectan al trabajo de auditoría de grupos. En primer lugar, la regulación sanitaria en España (Ley de Ordenación de las Profesiones Sanitarias, Real Decreto 29/2023 sobre transparencia de precios) impone restricciones sobre cómo las entidades pueden compartir pacientes y transferir ingresos. Esto significa que muchas transacciones intercompañía en grupos sanitarios están documentadas de forma diferente a las de otros sectores: un "centro de coste" de diagnostico no es lo mismo que un proveedor externo. En segundo lugar, los grupos sanitarios españoles están cada vez más sujetos a auditoría de cumplimiento normativo por las comunidades autónomas, lo que añade capas de documentación a cada transacción intercompañía. En tercero, la estructura de ingresos en sanidad (basada en actos clínicos y procedimientos, no en ventas de productos) crea patrones de transacciones intercompañía diferentes a los del sector manufacturero o de retail.
Las entidades de sanidad frecuentemente transfieren pacientes entre centros especializados. Un centro de atención primaria refiere a un paciente a un hospital con servicios de cirugía especializada. El hospital realiza el procedimiento y factura al centro de referencia por la prestación de servicios. Esa factura es ingresos para el hospital y gasto para el centro de referencia. En consolidación, ambas líneas se eliminan porque el grupo en conjunto no ha generado ingresos externos; ha movido un paciente entre dos entidades internas. Este es un patrón que falta en todos los demás sectores y requiere atención específica en la auditoría de grupos de sanidad.

Ciclos de transacciones intercompañía comunes en sanidad

Transferencias de pacientes y servicios clínicos
Cuando una entidad del grupo deriva a un paciente a otra entidad para un procedimiento o servicio especializado, la entidad prestadora emite una factura por los servicios clínicos. Esta factura contiene tanto el acto médico (consulta, procedimiento, ingreso) como los materiales y el tiempo del personal. La eliminación requiere identificar la totalidad de esta factura como intercompañía e identificar si hay ganancia no realizada embebida (por ejemplo, si la entidad prestadora ha marcado el coste de los materiales por encima del coste de adquisición).
Servicios de diagnóstico compartidos
Muchos grupos sanitarios españoles operan centros centralizados de diagnóstico por imagen (radiología, resonancia magnética, PET-CT) que sirven a múltiples hospitales y centros de la red. Cada servicio de imagen es facturado a la entidad solicitante. El volumen de estas facturas puede ser elevado (un hospital puede procesar cientos de órdenes de imagen al mes). La eliminación completa de todos estos saldos es compleja porque cada orden es pequeña pero el total agregado es material.
Servicios de administración y costes compartidos
Muchos grupos tienen una entidad de servicios compartidos que proporciona servicios de recursos humanos, finanzas, dirección de calidad y administración a todos los centros clínicos. Estos servicios se facturan a cada centro con una tarifa mensual o un prorrateo de costes. Estas facturas deben eliminarse en consolidación. A menudo están documentadas con menor detalle que las facturas clínicas y pueden contener estimaciones o prorrateos que requieren validación.
Arrendamientos intercompañía de infraestructura
En algunos grupos, una entidad propietaria de una clínica o hospital arrienda el espacio físico a una entidad operadora que proporciona los servicios clínicos. Esto es común cuando hay separación legal entre la actividad inmobiliaria y la clínica. Con la entrada en vigor de la NIA-ES 16, estos arrendamientos crean activos de derecho de uso y pasivos de arrendamiento que deben eliminarse en consolidación. El auditor debe verificar que el contrato de arrendamiento intercompañía se ha contabilizado bajo la NIA-ES 16 y que la eliminación refleja la retirada total del activo de derecho de uso y el pasivo de arrendamiento del grupo consolidado.
Transferencias de inventario médico
Los grupos sanitarios con almacenes centralizados transfieren medicamentos, material quirúrgico estéril y equipamiento médico menor a cada centro. Estas transferencias se registran a coste más un margen. La ganancia no realizada en inventario de material médico se calcula e identifica de forma similar al sector manufacturero. El reto especial en sanidad es que algunos materiales son fungibles (antibióticos, suero) mientras que otros están etiquetados por código de serie o lote. El auditor debe determinar si el cliente ha identificado correctamente qué material sigue siendo de propiedad del grupo a cierre y qué proporción contiene ganancia intercompañía no realizada.

Regulación local aplicable

Marco normativo de auditoría
La NIA-ES 10 (Normas Internacionales de Auditoría sobre Auditoría de Estados Financieros Consolidados) aplica a todos los grupos de sanidad en España que preparan estados financieros consolidados. El párrafo NIA-ES 10.B86 requiere la eliminación en su totalidad de todos los activos y pasivos intercompañía, ingresos, gastos y flujos de efectivo cuando se preparan estados financieros consolidados. No hay excepciones basadas en la materialidad relativa de la transacción individual; cada transacción intercompañía debe ser identificada y eliminada.
La NIA-ES 320 (Importancia Relativa) requiere que el auditor establezca la materialidad de grupo y la materialidad de componente. Para grupos de sanidad, la materialidad se establece típicamente como un porcentaje de ingresos o de resultado operativo. Los saldos de transacciones intercompañía deben ser evaluados en relación con esta materialidad. Un desajuste no reconciliado de 15.000 euros entre dos entidades puede parecer pequeño en términos absolutos, pero si la materialidad de grupo es 50.000 euros, ese desajuste representa el 30% de la materialidad y es seguramente material.
Regulación sectorial específica de sanidad
Las entidades de sanidad en España están sujetas a la Ley de Ordenación de las Profesiones Sanitarias y a las regulaciones específicas de cada comunidad autónoma. La regulación de transparencia de precios (Real Decreto 29/2023) requiere que los precios de los actos clínicos sean documentados y comunicables. Esto significa que las facturas intercompañía por servicios clínicos deben estar respaldadas por un desglose de precios que el auditor puede validar. El auditor debe verificar que la tarifa utilizada para facturar un servicio clínico intercompañía es consistente con la tarifa que el grupo factura a pacientes externos o a proveedores de seguros de salud.

Procedimientos de auditoría específicos para grupos sanitarios

Obtención de datos de transacciones intercompañía
Comienza solicitando un informe completo de la población de transacciones intercompañía del cliente. Para un grupo de sanidad, esto debe incluir:
Proceso de conciliación de saldos
Para cada par de entidades con saldos intercompañía pendientes:
Validación de tarifas de servicios clínicos
Para todas las transferencias de pacientes y servicios clínicos intercompañía:
Cálculo de ganancia no realizada en inventario médico
Verificación de arrendamientos intercompañía
Si el grupo tiene arrendamientos intercompañía:

• Un desglose de todas las facturas emitidas por cada entidad a otras entidades del grupo durante el período, organizado por tipo de transacción (servicios clínicos, diagnóstico, administración, arrendamiento).
• Un listado de todos los saldos pendientes (cuentas por cobrar y cuentas por pagar) entre entidades al cierre del período, con la edad de cada saldo.
• Un listado de transferencias de inventario, con el coste original y el precio de transferencia.
• Contratos de arrendamiento intercompañía (si los hay) con los términos documentados.
• Documentación de cualquier desajuste o partida no conciliada.
• Obtén el saldo registrado por la entidad acreedora (la que dice que le deben dinero) y el saldo registrado por la entidad deudora (la que dice que debe dinero).
• Identifica cualquier diferencia.
• Clasifica la diferencia como: (a) diferencia de timing (la transacción se registró en períodos contables diferentes), (b) error de cálculo, (c) error de registro (una transacción se registró dos veces o no se registró).
• Para diferencias de timing genuinas, documenta el motivo y verifica que será revertido en el siguiente período.
• Para errores, requiere al cliente que corrija en la entidad que registró incorrectamente.
• Obtén la tarifa de servicios aplicada (euros por procedimiento, por día de ingreso, etc.).
• Compara esa tarifa con la tarifa que el grupo cobra a pacientes privados o a aseguradoras externas por el mismo procedimiento.
• Si la tarifa intercompañía es notablemente diferente, investiga si hay justificación documentada (economías de escala, volumen descuento, etc.).
• Considera si la tarifa es razonable en relación con los costes reales incurridos.
• Obtén un listado de todas las transferencias de inventario médico a cierre del período.
• Identifica el coste original para el grupo y el precio de transferencia.
• Calcula el margen: (precio de transferencia – coste original) / coste original.
• Identifica qué proporción del inventario transferido sigue en poder del grupo a cierre (sin haber sido utilizado ni vendido a terceros).
• Aplica el margen a esa proporción y elimina la ganancia de los ingresos y del inventario consolidados.
• Obtén el contrato de arrendamiento.
• Verifica que ambas entidades (arrendatario y arrendador) han contabilizado el arrendamiento bajo la NIA-ES 16.
• Verifica que el arrendador reconoce un activo de derecho de uso y el arrendatario reconoce un pasivo de arrendamiento (o viceversa, dependiendo de quién es propietario).
• En consolidación, revisa que el activo de derecho de uso, el pasivo de arrendamiento, los gastos de arrendamiento periódicos y los ingresos de arrendamiento se hayan eliminado completamente.

Consideraciones especiales para sanidad

Tratamiento de los costes de investigación clínica
Algunos grupos sanitarios operan centros de investigación. Los ensayos clínicos pueden incurrir en costes compartidos entre el centro de investigación y las clínicas operativas. Si hay una facturación intercompañía por estos costes, deben ser eliminados. Si los costes se estiman pero no se facturan, el auditor debe evaluar si existe una obligación contractual de facturación y si el gasto debe ser reconocido en ambas entidades.
Pacientes con seguros externos frente a pacientes referidos internamente
En algunos grupos, es difícil distinguir entre: (a) un paciente que se refiere internamente a otra entidad del grupo (lo que genera una factura intercompañía que se elimina), y (b) un paciente cubierto por una aseguradora externa que es atendido por una entidad diferente del grupo (lo que genera ingresos externos que no se eliminan). El auditor debe entender cómo el grupo clasifica estos pacientes en sus sistemas de información. Una referencia interna de un paciente de un centro a otro cuando ese paciente ya está cubierto por una póliza de seguros necesita documentación clara de cómo se ha facturado y por qué.
Variaciones regionales en financiación de sanidad
España tiene un sistema de salud descentralizado donde las comunidades autónomas financian gran parte de la asistencia sanitaria. Esto significa que algunos grupos pueden tener contratos de financiación con autoridades sanitarias regionales que compensan los costes de transferencias de pacientes entre centros. El auditor debe evaluar si estas compensaciones se han contabilizado correctamente y no han sido duplicadas en facturas intercompañía.
Control de calidad y auditoría de cumplimiento normativo
Las entidades de sanidad están cada vez más sujetas a auditorías de cumplimiento y revisiones de calidad clínica por las comunidades autónomas. Esto genera documentación adicional alrededor de cada transacción clínica. El auditor puede usar esta documentación como evidencia de que las transacciones fueron genuinas e identificadas correctamente. Sin embargo, el auditor también debe evaluar si hay documentación de auditoría que sugiera que alguna transacción fue clasificada incorrectamente o no fue registrada.

Hallazgos comunes de inspección aplicables a grupos sanitarios

Las inspecciones de auditoría en España (realizadas por el ICAC para entidades de interés público) han identificado las siguientes deficiencias en auditorías de grupos:

• Falta de comprensión de la población de transacciones intercompañía: el auditor aceptó la lista de transacciones intercompañía proporcionada por el cliente sin verificar independientemente que fuera completa. En grupos sanitarios, esto significa no verificar que todas las transferencias de pacientes entre centros fueron identificadas.
• Conciliación incompleta de saldos: el auditor revisó la conciliación preparada por el cliente pero no probó si los "desajustes de timing" mencionados eran genuinamente timing o errores no corregidos.
• Evaluación de tarifas insuficiente: el auditor aceptó que las tarifas intercompañía por servicios clínicos eran razonables sin compararlas con tarifas externas o costes reales.
• Cálculo de ganancia no realizada incompleto: el auditor calculó ganancia no realizada en inventario para el almacén central pero no verificó si había ganancia embebida en facturas de servicios compartidos (p. ej., si un centro de coste de diagnóstico cobra a otros centros un importe superior al coste real incurrido).
• Insuficiente documentación de la evaluación de eliminaciones: el auditor no documentó cómo evaluó si las eliminaciones eran apropiadas y completas.