Punti chiave
L'entità utente è l'entità proprietaria del bilancio revisionato, indipendentemente da chi paga il revisore
In una revisione consolidata, la capogruppo è l'entità utente, non ciascuna società consolidata
Se il revisore è nominato dai proprietari di una filiale estera, la filiale è comunque l'entità utente per quella revisione
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Come funziona
L'ISA 200.13 stabilisce che l'entità utente è quella il cui bilancio (rendicontazione finanziaria) forma oggetto della revisione. Questo significa che l'identità dell'entità utente è fissata dall'ambito della revisione dichiarato nella lettera d'incarico, non dalla struttura legale della società o dal percorso di pagamento della fattura.
Questo distingue nettamente il concetto di "entità utente" da quello di "cliente" in senso commerciale. È possibile che il revisore sia incaricato da una società madre (il cliente nel senso commerciale) di revisionare una filiale (l'entità utente). Oppure, il revisore potrebbe essere pagato da un amministratore indipendente mentre revisa il bilancio di una società quotata. In entrambi i casi, l'entità il cui bilancio è revisionato rimane l'entità utente.
L'ISA 200.A2 fornisce ulteriori chiarimenti: quando il bilancio è consolidato (come nella maggior parte delle revisioni di gruppi multinazionali), l'entità utente è la capogruppo, non le singole società consolidate. Le singole società consolidate sono "entità della capogruppo" secondo la terminologia dell'ISA 600, ma non sono le entità utenti della revisione consolidata. Questo ha implicazioni concrete sulla pianificazione del rischio, sulla documentazione e sulla comunicazione con i responsabili della governance.
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Esempio pratico: Balsamo e Figli S.r.l.
Cliente: holding italiana con tre filiali operative in Francia, Spagna e Romania. Bilancio consolidato secondo i Principi Contabili Internazionali. Incarico di revisione nominato dai soci della holding.
Passo 1: Identificazione dell'entità utente.
L'holding italiana (Balsamo e Figli S.r.l., sede a Verona, ricavi consolidati EUR 156M) è l'entità utente della revisione consolidata. Le tre filiali (Balsamo SARL, Balsamo S.L., Balsamo SRL) sono entità della capogruppo, non entità utenti indipendenti.
Nota di documentazione: nella lettera d'incarico, dichiarare esplicitamente che l'entità utente è Balsamo e Figli S.r.l. e che la revisione abbraccia le rendicontazioni consolidate secondo IAS 27.
Passo 2: Determinazione del livello di significatività.
La significatività è calcolata sulla base dei dati consolidati della holding (EUR 156M di ricavi). Non si calcola una significatività separata per ciascuna filiale, anche se la filiale francese ha ricavi superiori ai EUR 80M in isolamento.
Nota di documentazione: il memorandum di pianificazione deve chiarire che il benchmark di significatività è calcolato sui dati consolidati dell'entità utente.
Passo 3: Comunicazione con i responsabili della governance.
I responsabili della governance della capogruppo (il consiglio di amministrazione o l'assemblea dei soci) sono i destinatari della relazione di revisione e ricevono il parere sulle rendicontazioni consolidate. Le tre filiali non ricevono una "relazione di revisione" nel senso dell'ISA 260; ricevono comunicazioni sulla revisione come entità della capogruppo.
Nota di documentazione: la lettera di comunicazione finale è indirizzata ai responsabili della governance della holding (Balsamo e Figli S.r.l.), non ai responsabili delle singole filiali.
Conclusione: Se il revisore avesse confuso l'entità utente con il "cliente" (chi paga la fattura), avrebbe potuto indirizzare la relazione di revisione al direttore della filiale francese o calcolare la significatività su una singola filiale. Entrambe le scelte avrebbero reso il fascicolo incoerente rispetto all'ISA 200.13.
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Cosa i revisori e gli ispettori rilevano di sbagliato
Confusione tra "entità utente" e "cliente" commerciale. L'ISA 200.13 definisce l'entità utente come quella il cui bilancio è revisionato, non la parte che firma il contratto o paga la fattura. Nella pratica, i fascicoli frequentemente presentano una lettera d'incarico che nomina il "cliente" (ad esempio, la società madre) senza dichiarare esplicitamente qual è l'entità utente della revisione. Se la revisione abbraccia il bilancio consolidato, l'entità utente è la capogruppo. Se abbraccia il bilancio individuale di una filiale, l'entità utente è quella filiale. La lettera deve lasciare zero ambiguità su questo punto.
Errore nel determinare l'ambito della revisione consolidata. In una revisione consolidata secondo l'ISA 600, l'entità utente è la capogruppo, ma molti fascicoli presentano una pianificazione come se ogni filiale significativa fosse un'entità utente separata con il proprio parere. Questo produce una struttura documentale incoerente con il modello dell'ISA 600 (revisione della capogruppo con revisioni componenti delle filiali).
Calcolo della significatività su base non consolidata. Una volta che l'entità utente è stata identificata come la capogruppo consolidata, la significatività deve essere calcolata sui dati consolidati, non su una singola filiale. Fascicoli che presentano una significatività separata per ogni filiale, pur revisionando il bilancio consolidato, mostrano una non coerenza con la definizione dell'ISA 200.
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Entità utente vs. Entità della capogruppo
| Dimensione | Entità utente | Entità della capogruppo |
|---|---|---|
| Definizione | L'entità il cui bilancio forma oggetto della revisione (ISA 200.13) | Qualsiasi entità inclusa nel perimetro di consolidamento (ISA 600.A1) |
| In una revisione consolidata | La capogruppo | Ogni filiale consolidata, ogni joint venture |
| Chi riceve il parere di revisione | L'entità utente (capogruppo) | Nessuna entità della capogruppo riceve un parere separato sulla revisione consolidata |
| Livello di significatività | Calcolato sui dati consolidati dell'entità utente | Nessun calcolo separato; si usano soglie di significatività per le procedure sulle componenti |
| Comunicazione ISA 260 | Indirizzata ai responsabili della governance dell'entità utente | Non applicabile; ISA 260 si applica all'entità utente, non alle componenti |
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Quando questa distinzione conta su un incarico
La chiarezza sulla identità dell'entità utente determina dove la revisione inizia e dove termina. Se una holding multinazionale nomina il revisore per revisionare il bilancio consolidato consolidato secondo gli IFRS, l'entità utente è la holding. Se la holding nomina il revisore per revisionare il bilancio individuale di una filiale, l'entità utente è la filiale. Una confusione tra i due significati produce letture d'incarico incoerenti, piani di revisione che mischiano il modello consolidato con il modello della singola entità, e rapporti indirizzati ai destinatari sbagliati. L'ISA 200.13 fornisce il criterio risolutivo: "bilancio il cui oggetto forma revisione contabile." Quel bilancio identifica l'entità utente.
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Termini correlati
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- Capogruppo : l'entità controllante che prepara il bilancio consolidato; nella revisione consolidata, la capogruppo è l'entità utente
- Entità della capogruppo : qualsiasi entità consolidata nella capogruppo; non è un'entità utente ma una componente della revisione consolidata
- Revisione consolidata : revisione del bilancio consolidato della capogruppo come entità utente unica secondo l'ISA 600
- Significatività (ISA 320) : la soglia calcolata per l'entità utente sulla base dei suoi dati finanziari
- Responsabili della governance : i destinatari della comunicazione ISA 260 relativi all'entità utente
- Bilancio : la rendicontazione finanziaria dell'entità utente che forma oggetto della revisione