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Quando una modifica contrattuale costituisce una modifica della locazione

L'IFRS 16.44 definisce una modifica della locazione come un cambiamento nelle disposizioni di un contratto di locazione che non faceva parte dei termini e delle condizioni originali. Non ogni modifica contrattuale qualifica come modifica della locazione ai fini contabili. Il cambiamento deve alterare l'ambito della locazione o il corrispettivo per la locazione.
L'ambito della locazione cambia quando si aggiunge o rimuove il diritto all'uso di uno o più asset sottostanti. Un'estensione della durata della locazione senza aggiungere spazi aggiuntivi non modifica l'ambito secondo l'IFRS 16.B45. Modifica il corrispettivo e la durata, ma l'asset sottostante rimane lo stesso.
Il corrispettivo per la locazione cambia quando i pagamenti futuri differiscono da quelli stabiliti nei termini originali. Questo include riduzioni o aumenti del canone, modifiche dell'indicizzazione, o l'introduzione di penali precedentemente non esistenti. L'IFRS 16.B46 chiarisce che le modifiche ai pagamenti variabili basati su un indice o tasso sono modifiche della locazione solo se cambiano i termini dell'indicizzazione stessa.
Una rinegoziazione che comporta solo lo spostamento dei pagamenti nel tempo senza alterare l'importo totale attualizzato potrebbe non costituire una modifica della locazione se il valore attuale netto resta sostanzialmente invariato.

Le tre categorie di modifiche della locazione

L'IFRS 16 prevede tre trattamenti contabili distinti basati sulla natura della modifica.

Categoria 1: Modifica che aumenta l'ambito aggiungendo asset sottostanti


Quando la modifica aggiunge il diritto all'uso di uno o più asset sottostanti addizionali e l'aumento del corrispettivo è proporzionato al prezzo standalone dell'aumento nell'ambito, il locatario contabilizza la modifica come una locazione separata secondo l'IFRS 16.45. L'asset per diritto d'uso e la passività originali continuano senza modifiche. La parte aggiuntiva genera un nuovo asset per diritto d'uso e una nuova passività.
Il test di proporzionalità richiede di confrontare l'aumento del corrispettivo con il prezzo che il locatario pagherebbe per l'aumento nell'ambito se fosse noleggiato separatamente in circostanze simili. Se l'aumento del corrispettivo eccede significativamente questo prezzo standalone, l'intera modifica viene contabilizzata secondo l'IFRS 16.46.

Categoria 2: Modifica che riduce l'ambito eliminando asset sottostanti


Quando la modifica riduce l'ambito della locazione, il locatario applica il metodo della terminazione parziale secondo l'IFRS 16.46(a). Il valore contabile dell'asset per diritto d'uso si riduce per riflettere la terminazione parziale o totale. L'utile o perdita sulla terminazione si rileva immediatamente nell'utile (perdita) d'esercizio.
Il calcolo richiede di determinare la proporzione dell'asset per diritto d'uso che si riferisce all'ambito terminato. Questa proporzione si basa tipicamente sullo spazio fisico, sui ricavi attribuibili, o su un'altra base ragionevole che riflette la sostanza economica della terminazione.

Categoria 3: Modifica che non cambia l'ambito


Per tutte le altre modifiche, il locatario rimisurazione la passività per locazione utilizzando il tasso di sconto rivisto alla data effettiva della modifica secondo l'IFRS 16.46(b). L'adeguamento corrispondente si effettua sull'asset per diritto d'uso. Non si rileva utile o perdita.
Il tasso di sconto rivisto riflette il tasso incrementale di finanziamento del locatario alla data della modifica, a meno che la modifica non fornisca un nuovo tasso implicito della locazione che può essere determinato facilmente.

Esempio pratico: Riduzione del canone

Scenario: Prodotti Alimentari Bianchi S.p.A.
Prodotti Alimentari Bianchi S.p.A., con sede a Milano e ricavi annui di EUR 45 milioni, ha stipulato nel gennaio 2022 un contratto di locazione per un capannone industriale di 2.000 metri quadri. Termini originali:
Nel marzo 2024, dopo 26 mesi, Prodotti Alimentari Bianchi rinegozia il contratto riducendo il canone mensile a EUR 9.500 per i restanti 70 mesi. Non si aggiungono o rimuovono spazi. Il tasso incrementale di finanziamento è salito al 5,2%.
Passaggio 1: Identificazione della categoria di modifica
Nota documentale: verificare che non si aggiungano o rimuovano asset sottostanti. Confermare che la modifica riguarda solo il corrispettivo.
La modifica riduce il corrispettivo senza cambiare l'ambito della locazione. Si applica l'IFRS 16.46(b) (Categoria 3).
Passaggio 2: Calcolo della nuova passività per locazione
Nota documentale: utilizzare il tasso incrementale di finanziamento rivisto alla data della modifica.
Pagamenti futuri rimanenti: EUR 9.500 × 70 mesi = EUR 665.000
Valore attuale al 5,2% annuo (0,433% mensile): EUR 569.847
Passaggio 3: Adeguamento dell'asset per diritto d'uso
Nota documentale: calcolare il valore contabile residuo dell'asset prima della modifica.
Asset per diritto d'uso al marzo 2024 (al netto dell'ammortamento): EUR 735.119
Passività per locazione prima della modifica: EUR 742.356
Differenza: EUR 7.237
Nuovo asset per diritto d'uso: EUR 569.847 + EUR 7.237 = EUR 577.084
Passaggio 4: Registrazione contabile
Nota documentale: l'adeguamento non genera utili o perdite.
La riduzione dell'asset per diritto d'uso di EUR 158.035 riflette il beneficio economico della riduzione del canone senza generare un utile immediato.

  • Durata: 8 anni
  • Canone mensile: EUR 12.000
  • Tasso incrementale di finanziamento: 4%
  • Asset per diritto d'uso iniziale: EUR 920.149
  • Passività per locazione iniziale: EUR 920.149
  • Dr. Passività per locazione: EUR 172.509
  • Cr. Asset per diritto d'uso: EUR 158.035
  • Cr. Cassa: EUR 14.474 (pagamenti effettuati durante la rinegoziazione)

Checklist operativa per la revisione

  • Ottenere la documentazione completa della modifica: richiedere l'accordo modificativo, la corrispondenza legale, e i calcoli contabili dell'entità per determinare la natura e la sostanza economica del cambiamento secondo l'IFRS 16.44.
  • Verificare l'identificazione corretta della categoria: controllare se la modifica cambia l'ambito della locazione (aggiunta/rimozione di asset sottostanti) o solo il corrispettivo, documentando la logica applicata per la classificazione.
  • Testare i calcoli di rimisurazione: ricalcolare indipendentemente il valore attuale dei pagamenti futuri utilizzando il tasso di sconto appropriato e verificare la matematica degli adeguamenti all'asset per diritto d'uso e alla passività.
  • Valutare la ragionevolezza del tasso di sconto rivisto: confrontare il tasso incrementale di finanziamento utilizzato con i tassi di mercato alla data della modifica e verificare la coerenza con altre transazioni simili dell'entità secondo l'IFRS 16.A17.
  • Controllare la tempistica di rilevazione: verificare che gli effetti contabili siano stati registrati alla data effettiva della modifica, non alla data di firma dell'accordo se diverse, in conformità all'IFRS 16.C5.
  • Documentare le stime contabili significative: per modifiche complesse che coinvolgono giudizi sulla sostanza economica, documentare la revisione secondo l'ISA 540.13 includendo la valutazione dei metodi, delle assunzioni e dei dati utilizzati dalla direzione.

Errori comuni nella contabilizzazione

  • Rilevazione immediata di utili per riduzioni del canone: L'IFRS 16.46(b) richiede l'adeguamento dell'asset per diritto d'uso, non la rilevazione di un utile. L'utile emerge gradualmente attraverso il minore ammortamento futuro.
  • Utilizzo del tasso di sconto originale: Quando si rimisura la passività per una modifica di Categoria 3, l'IFRS 16.46(b) richiede un tasso di sconto rivisto che riflette le condizioni di mercato alla data della modifica.
  • Trattamento errato delle modifiche miste: Quando una modifica include sia l'aggiunta che la riduzione di asset sottostanti, molte entità applicano un solo metodo invece di separare le componenti secondo l'IFRS 16.B47.
  • Confondere una concessione da COVID-19 con una modifica ordinaria: l'IFRS 16.46A-46B introduce un'esenzione pratica opzionale per le concessioni legate alla pandemia che consente al locatario di non trattarle come modifiche della locazione. Esempio: Prodotti Alimentari Bianchi S.p.A. riceve uno sconto straordinario di EUR 30.000 per i mesi aprile-giugno 2020. Se l'entità ha eletto l'esenzione nel 2020, il revisore verifica che la scelta sia stata applicata coerentemente e non sia stata confusa con una rinegoziazione commerciale ordinaria, che invece ricade sotto IFRS 16.44-46.

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