Tabla de contenidos
1. Por qué las indagaciones iniciales fallan en la práctica 2. Procedimientos sustantivos: lo que la norma realmente exige 3. Evaluación de condiciones comerciales: el debate que nadie zanja 4. Ejemplo práctico: el giro que cambia el expediente 5. Lista de verificación 6. Lo que documentan los informes de supervisión 7. Contenido relacionado
Por qué las indagaciones iniciales fallan en la práctica
La NIA-ES 550.13 establece que el auditor debe indagar a la dirección sobre la identidad de las partes relacionadas y la naturaleza de las transacciones con dichas partes. Lo que no dice, pero que cualquier auditor con más de tres campañas sabe, es que esa indagación inicial suele ser un trámite. Se pregunta, se recibe el listado que la dirección tiene preparado desde el año anterior, y se pasa al siguiente punto del programa.
Lo que realmente ocurre es que la dirección omite relaciones por tres vías distintas: desconocimiento genuino en estructuras de grupo complejas, incentivos para no revelar operaciones que generan preguntas incómodas, e interpretación deliberadamente restrictiva de qué cuenta como parte relacionada. La tercera opción es la más frecuente y la menos reconocida. La NIA-ES 550.A23 lo reconoce sin eufemismos: la dirección puede no ser consciente de la existencia de todas las relaciones y transacciones con partes relacionadas, particularmente en estructuras de grupo complejas.
No, la respuesta a eso no es preguntar más despacio. La respuesta está en el párrafo 550.15, que requiere procedimientos adicionales independientes de la declaración de la dirección:
- Revisar los registros de accionistas para identificar los principales propietarios - Examinar las actas de las reuniones del consejo y de los socios - Indagar con el resto del equipo de auditoría sobre partes relacionadas que hayan aparecido durante su trabajo - Revisar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad
El párrafo 550.14 añade la obligación de mantener escepticismo profesional durante toda la auditoría respecto a la posibilidad de transacciones con partes relacionadas no identificadas. No solo en la fase de planificación. Durante toda la auditoría.
Por lo que conozco de la forma en que se llevan estos encargos en despachos medianos, ese escepticismo se diluye a medida que avanza la campaña. Hay plazos, hay horas que computar, y la presión para cerrar el expediente es real. Los papeles están flojos cuando el auditor acepta el listado inicial sin cruzarlo contra el Registro Mercantil, los datos fiscales o las actas. Eso no es escepticismo profesional. Es marcar la casilla.
Procedimientos sustantivos: lo que la norma realmente exige
Una vez identificadas las transacciones con partes relacionadas, la NIA-ES 550.18 exige procedimientos sustantivos concretos. La indagación por sí sola no constituye evidencia de auditoría suficiente ni apropiada para estas transacciones. La norma no toma por tontos a quienes la leen.
Confirmaciones externas: punto de partida, no punto de llegada
El párrafo 550.A33 establece que las confirmaciones externas con las partes relacionadas pueden proporcionar evidencia de auditoría apropiada sobre la existencia y condiciones de las transacciones. Nótese el "pueden". No dice que una confirmación sea suficiente.
El contenido de la confirmación debe ir más allá de la verificación del importe. Necesita cubrir las condiciones específicas (plazos de pago, garantías, tipos de interés si los hay), la racionalidad comercial de la operación, y cualquier compromiso contingente asociado. Una confirmación que solo dice "sí, compramos por 4,2 millones" no verifica si las condiciones son las que reflejan los libros de la entidad auditada.
La segunda trampa de las confirmaciones en partes relacionadas es obvia una vez que se piensa en ella: la parte relacionada tiene exactamente los mismos incentivos que la dirección para confirmar lo que le pregunten. Si el socio director de la parte relacionada es cuñado del consejero delegado de la entidad auditada, ambos tienen interés en que la confirmación salga limpia. Eso no invalida la confirmación como evidencia, pero sí determina el peso que se le puede dar.
Inspección de documentación de soporte
La NIA-ES 550.19 exige la inspección de contratos, facturas, órdenes de compra y demás documentación relevante. Esta inspección debe verificar cuatro cosas: que la transacción existió realmente, que los importes registrados son precisos, que las condiciones acordadas son adecuadas para el tipo de operación, y que se autorizó correctamente según las políticas internas.
En la práctica, eso significa que no basta con ver la factura. Hay que ver el contrato, y leerlo. Hay que ver la autorización del consejo o del órgano competente. Hay que ver los comprobantes de pago y cruzarlos con los extractos bancarios. Si la transacción involucra activos físicos, hay que verificar que la transferencia se produjo.
Verificación de transferencias de activos o servicios
Para transacciones que involucren la transferencia de activos o la prestación de servicios, el auditor debe verificar que dichas transferencias ocurrieron efectivamente. Eso puede implicar inspección física, confirmación con terceros como transportistas o almacenes, o revisión de documentación de entrega. Una venta de maquinaria en diciembre que no tiene albarán de salida del almacén ni evidencia de recepción por parte del comprador genera preguntas que la confirmación escrita no responde.
Evaluación de condiciones comerciales: el debate que nadie zanja
La NIA-ES 550.20 exige que el auditor evalúe si las transacciones con partes relacionadas se han registrado adecuadamente y revelado de conformidad con el marco de información financiera aplicable. El PGC y las CCAA establecen requisitos específicos de revelación que la nota de partes relacionadas debe cubrir.
Aquí es donde la discusión técnica se pone interesante, porque hay dos posiciones legítimas entre profesionales sobre qué test aplicar.
Dos posiciones, ninguna completamente errónea
Hay socios que aplican el test de precio de mercado: lo que importa es si las condiciones de la transacción son equivalentes a las que se darían entre terceros independientes. Si el precio cuadra con lo que cobraría cualquier otro proveedor, la transacción pasa el test. Si hay comparables disponibles, se usan. Si no los hay, se usa una tasación independiente.
Hay socios que aplican un test distinto: lo que importa es si la transacción habría existido en absoluto sin la relación entre las partes. Una empresa que vende maquinaria obsoleta a una parte relacionada a precio de tasación puede superar el test de precio de mercado pero fallar el segundo test, porque ningún tercero independiente habría querido comprar esa maquinaria. La operación solo tiene sentido dentro de la relación.
Mi opinión, con todo lo que eso vale, es que el segundo test es más revelador y más exigente. El párrafo 550.A38 lo reconoce: "Puede no ser posible determinar si una transacción particular habría tenido lugar, o las condiciones en las que habría tenido lugar, si las partes no hubieran estado relacionadas." Yo lo leo como una advertencia, no como una justificación para no intentarlo.
El párrafo 550.A37 da cobertura a la comparación con terceros como herramienta de evaluación. Lo que no dice es que esa comparación agote el análisis.
Racionalidad económica cuando no hay comparables
Cuando la comparación directa con terceros no es posible, el auditor debe evaluar la racionalidad económica de la transacción. Eso requiere tres cosas: que la operación tenga una justificación comercial clara y documentada, que los términos sean consistentes con las prácticas del sector, y que la transacción beneficie apropiadamente a ambas partes.
El párrafo 550.11 establece que las transacciones con partes relacionadas presentan mayor riesgo de incorrección material por la propia naturaleza de esas relaciones. Ese riesgo elevado exige una respuesta proporcional en términos de naturaleza, momento y extensión de los procedimientos.
Ejemplo práctico: el giro que cambia el expediente
Escenario base: Distribuciones Industriales Levante S.A., Valencia, ingresos anuales de 28,4 millones de euros. Durante la revisión del mayor general se identifica una venta de 4,2 millones de euros a Inmobiliaria Costa Blanca S.L. registrada el 20 de diciembre de 2023. La dirección no incluyó esta transacción en la lista inicial de partes relacionadas.
identificación de la relación
Al cruzar el Registro Mercantil se constata que el administrador único de Inmobiliaria Costa Blanca S.L. es María José Ruiz, quien figura también como consejera en Distribuciones Industriales Levante S.A.
PT: "Identificada relación de parte relacionada no revelada inicialmente. María José Ruiz ocupa cargos directivos en ambas entidades según consulta RM del 15/01/2024. Omisión comunicada a la dirección."
indagación sobre la omisión y la transacción
La dirección explica que la omisión fue involuntaria. La transacción corresponde a la venta de maquinaria industrial valorada según tasación del Perito Técnico Martínez del 18/11/2023, que sitúa el valor de mercado en un rango de 4.150.000 a 4.250.000 euros.
PT: "Dirección atribuye omisión a error administrativo. Documentados detalles de la operación: naturaleza de los bienes, proceso de determinación del precio, y justificación comercial alegada."
la complicación
Al revisar el historial de valoraciones, se descubre que el Perito Técnico Martínez ha emitido ocho tasaciones para entidades del mismo grupo en los últimos cuatro años. No hay ninguna relación formal que lo vincule como perito dependiente, pero la recurrencia del encargo plantea una pregunta legítima sobre si la tasación refleja un criterio independiente o uno acomodaticio.
Adicionalmente, al enviar la confirmación externa a Inmobiliaria Costa Blanca S.L., la respuesta recibida el 29/01/2024 confirma el importe de 4,2 millones y la fecha de la operación, pero especifica que los plazos de pago son 100% aplazado a 180 días. Los libros de Distribuciones Industriales reflejan 50% al contado y 50% a 90 días.
Hay una discrepancia en condiciones de pago entre las CCAA de la entidad auditada y la confirmación de la contraparte. Eso no se resuelve archivando la confirmación. Se resuelve obteniendo evidencia adicional.
PT: "Discrepancia identificada en condiciones de pago entre registros del cliente y confirmación de Inmobiliaria Costa Blanca. Perito tasador con 8 encargos previos para el grupo. Ambas circunstancias requieren procedimientos adicionales antes de concluir."
respuesta a las dos complicaciones
Respecto a la tasación: se obtiene documentación que acredite si el perito tiene o ha tenido alguna relación contractual o económica con el grupo más allá de las valoraciones, y se evalúa si existe un perito alternativo con quien contrastar el rango. Si no hay perito alternativo, se documenta el riesgo residual y se evalúa si la tasación sigue siendo utilizable como soporte del precio.
Respecto a la discrepancia en plazos de pago: se solicita el contrato de compraventa firmado y los comprobantes de pago disponibles. Si el 50% inicial de 2.100.000 euros fue realmente recibido el 20/12/2023, los extractos bancarios lo demuestran. Si los extractos no muestran ese ingreso, o lo muestran en una fecha diferente, la discrepancia con la confirmación se convierte en un hallazgo de auditoría.
PT: "Contrato revisado. Cláusula 4.2 establece pago aplazado 100% a 180 días, coherente con la confirmación de Inmobiliaria Costa Blanca. Los libros del cliente reflejan condiciones distintas. Discrepancia comunicada a la dirección. Ajuste en notas de CCAA pendiente."
evaluación de racionalidad económica
Con la discrepancia en condiciones de pago abierta, el test de racionalidad económica gana peso. La maquinaria llevaba inactiva desde marzo de 2023 (confirmado por recorrido de instalaciones). Su venta tiene sentido para Distribuciones Industriales desde el punto de vista de gestión de activos. Pero la pregunta que hay que responder es si un tercero independiente habría comprado esa maquinaria en esas condiciones, o si la operación solo tiene sentido porque la compradora es una parte relacionada que acepta las condiciones que le propone el grupo.
Si la respuesta a esa pregunta no queda clara en el expediente, el expediente no está terminado.
verificación de revelación
La nota de CCAA debe reflejar la identidad de la parte relacionada, el importe y naturaleza de la transacción, y las condiciones reales de la operación una vez resuelta la discrepancia. Una revelación incompleta o que recoja condiciones de pago incorrectas es una incorrección material, aunque el importe de la transacción esté bien registrado.
Lista de verificación
1. Identificación ampliada de partes relacionadas según NIA-ES 550.15: cruzar el listado de dirección contra Registro Mercantil, actas del consejo, declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, y consultas al equipo de auditoría. El listado de dirección es un punto de partida, no evidencia.
2. Confirmaciones externas para transacciones significativas según 550.A33: incluir importes, condiciones comerciales completas (plazos, garantías, intereses), y racionalidad de la operación. Cruzar la confirmación contra los libros del cliente. Cualquier discrepancia requiere resolución documentada.
3. Inspección de documentación de soporte según 550.19: contrato, facturas, comprobantes de pago cruzados con extractos bancarios, y documentación de entrega si hay transferencia de activos físicos. No basta con la factura.
4. Evaluación de la independencia del tasador cuando se usa tasación independiente para soportar el precio: revisar el historial de encargos del perito con el grupo y documentar si existe riesgo de sesgo.
5. Racionalidad económica cuando no hay comparables directos según 550.A37-A38: documentar si la transacción habría existido en ausencia de la relación, no solo si el precio es de mercado.
6. Revelación adecuada en CCAA: las condiciones reveladas deben ser las condiciones reales de la transacción. Una revelación de condiciones distintas a las pactadas es una incorrección material independientemente del importe.
7. Documentación del escepticismo profesional según 550.14: el expediente debe mostrar que el auditor cuestionó la información recibida, no solo que la recibió.
Lo que documentan los informes de supervisión
Lo que suele quedar registrado en los informes de inspección del ICAC no es que los auditores mientan, sino que los procedimientos sobre partes relacionadas se reducen a obtener el listado de dirección, enviar la confirmación, y archivar la respuesta cuando llega sin excepciones. El ICAC ha señalado en sus informes de transparencia que las deficiencias en la identificación de partes relacionadas y en la evaluación de la racionalidad económica de sus transacciones son recurrentes en los encargos supervisados. Llevamos años con los mismos problemas y nadie los arregla de raíz.
La razón de fondo no es técnica. Es que el procedimiento completo toma tiempo, y el tiempo es lo que escasea en campaña. Hay una perversión del incentivo que vale la pena nombrar: las confirmaciones son fáciles de archivar y difíciles de cuestionar. Si la carta llega sin excepciones, el papel de trabajo parece completo. El socio necesita el cliente, el equipo necesita cerrar el encargo, y nadie tiene interés en abrir un fleco que pueda alargar todo dos semanas. Eso es lo que genera los expedientes con los papeles flojos en partes relacionadas: no malicia, sino presión acumulada y un procedimiento que permite marcar la casilla sin haber hecho el análisis de fondo.
La NIA-ES 550.28 exige que el auditor documente los nombres de las partes relacionadas identificadas, cualquier transacción significativa con partes relacionadas, y los procedimientos aplicados junto con sus conclusiones. Un expediente que solo tiene la confirmación firmada y un comentario de que "no se identificaron excepciones" no cumple ese requisito, aunque formalmente parezca que sí.
Si su expediente de partes relacionadas resistiría una inspección del ICAC es una pregunta que merece una respuesta honesta antes de firmar el informe.
Contenido relacionado
- Glosario: Partes relacionadas: Definición técnica según NIA-ES 550 y criterios de identificación bajo diferentes marcos contables.
- Herramienta: Lista de verificación NIA-ES 550: Lista completa de procedimientos requeridos con referencias específicas a párrafos de la norma.
- Blog: Confirmaciones externas bajo NIA-ES 505: Guía práctica para diseñar e implementar confirmaciones efectivas incluyendo casos especiales como partes relacionadas.