NIA-ES 240 Factores de Riesgo de Fraude: Cómo Evaluar las Tres Dimensiones en un Encargo Real

Tabla de contenidos

- Qué falla en la práctica antes de hablar de la norma - Lo que dice realmente la NIA-ES 240 - La zona gris: por qué los tres factores acaban con la misma nota - Dimensión 1: Incentivos y presiones - Dimensión 2: Oportunidades - Dimensión 3: Actitudes y racionalizaciones - Ejemplo trabajado: Distribuciones Mediterráneas S.L. - Dos socios, dos lecturas del mismo expediente - Lista de verificación práctica - Errores frecuentes - Contenido relacionado

Qué falla en la práctica antes de hablar de la norma

Lo que he visto en los encargos que he llevado, y también en los expedientes que me han pasado a revisar como segundo socio, sigue un patrón muy estable. El equipo abre la plantilla del despacho. La plantilla tiene tres apartados —presiones, oportunidades, actitudes— con una lista de ejemplos copiada literalmente del anexo de la NIA-ES 240. El senior marca lo que aplica con una X y lo puntúa de 1 a 5. El gerente revisa. El socio firma.

Ese papel no soporta una indagación seria. Lo sé porque me ha pasado tener que defenderlo. Cuando un revisor de calidad pregunta por qué la actitud está puntuada con un 2 y no con un 4, la respuesta honesta suele ser: porque el cliente lleva quince años con nosotros y nunca ha pasado nada raro. Esa frase no aparece escrita en ningún sitio, pero está debajo de cada puntuación baja en la dimensión de actitudes.

Los papeles están flojos. Falta chicha. Y no es porque el equipo sea malo —en mi caso he tenido seniors muy capaces produciendo documentación de este tipo—. Es porque la dimensión de actitudes es la única de las tres que no se puede evidenciar con un documento. Las presiones se evidencian con el covenant bancario. Las oportunidades se evidencian con un flujograma. Las actitudes solo se pueden documentar con observación cualificada y eso lleva tiempo que el presupuesto del encargo no recoge.

Lo que dice realmente la NIA-ES 240

La norma se construye en capas. El párrafo .13 obliga a discutir entre el equipo del encargo la susceptibilidad de las cuentas a fraude. El .15 a .24 desarrolla los procedimientos de valoración del riesgo. El .26 exige que el auditor identifique y valore los riesgos de incorrección material debida a fraude a nivel de cuentas anuales y a nivel de afirmación. Los anexos A11 a A28 son los que la mayoría de equipos copian sin leer: contienen los ejemplos de factores de riesgo de fraude clasificados por las tres dimensiones del triángulo.

La trampa está en que la norma no dice cómo ponderar las tres dimensiones. Dice que hay que evaluarlas, identificar las que son relevantes para el cliente, y vincularlas con los procedimientos de respuesta del .31 al .33. La ponderación es juicio profesional. Y donde hay juicio sin formula, el equipo se refugia en la nota media para no exponerse.

Pescanova en 2013 tenía las tres dimensiones en máximos. Presión brutal por mantener la cotización, oportunidad enorme con cuentas off-shore en Holanda y Portugal mal supervisadas, y una actitud de la dirección que minimizaba sistemáticamente las preguntas del auditor. Si alguien hubiese leído el papel de evaluación de riesgo de fraude de los ejercicios anteriores, casi seguro que las tres dimensiones aparecían como riesgo medio. La nota media es un brindis al sol.

La zona gris: por qué los tres factores acaban con la misma nota

Yo creo que la convergencia de las tres puntuaciones no es pereza. Es una respuesta racional a un sistema de incentivos mal diseñado, y eso conviene decirlo claro porque culpar al equipo no arregla nada.

La razón es la siguiente. Si el senior puntúa la dimensión de actitudes con un 4 sobre 5, está obligado a desarrollar procedimientos adicionales bajo el .31. Esos procedimientos consumen horas. Las horas no están presupuestadas. El gerente las verá en el seguimiento de horas reales contra presupuesto. El socio le preguntará por qué. La respuesta —"el senior subió la nota de actitudes"— se convierte en un coste de carrera. Por eso la nota baja.

Es un incentivo perverso bien identificado: la dimensión más difícil de evidenciar recibe la nota más baja por defecto, no porque la evidencia apunte ahí, sino porque subir la nota cuesta dinero al encargo y problemas al senior. El sistema funciona como si las actitudes nunca fuesen un riesgo serio, salvo cuando el cliente ya ha aparecido en prensa.

Dimensión 1: Incentivos y presiones

Los incentivos y presiones (NIA-ES 240.A11-A14) son los más fáciles de documentar porque dejan rastro contractual. El covenant bancario, el contrato de retribución variable, la garantía personal del administrador, la oferta de compra con earn-out. Todo eso se obtiene del propio cliente y se archiva.

Presiones financieras sobre la entidad

Lo primero es separar la presión real de la presión declarada. La dirección dice que va apretada de liquidez en cada reunión de planificación; eso por sí solo no es factor de riesgo. Lo que sí lo es: un ratio de liquidez por debajo del covenant, un calendario de vencimientos que no cuadra con la generación de caja proyectada, o una comunicación a la junta general que prometía un dividendo que ahora no se puede pagar.

Hay un caso que me marcó. Un cliente del sector de la distribución prometió a la banca un EBITDA mínimo en el plan de viabilidad firmado en septiembre. En febrero, cuando empezamos la campaña, el EBITDA real era el 78 % del prometido. La presión sobre los administradores era brutal y la noté en la primera reunión de planificación. Lo escribí literalmente en el memorándum: "Presión muy alta para mejorar EBITDA antes del cierre."

Presiones sobre la dirección y los empleados

La retribución variable basada en cifras contables es el clásico. Un director comercial con bonus sobre ventas netas tiene incentivo directo para acelerar el reconocimiento de ingresos del último trimestre. Un director financiero con bonus sobre EBITDA tiene incentivo para diferir gastos o capitalizar partidas dudosas.

Lo que no aparece en los manuales y sí en los foros: el socio necesita el cliente. Si el equipo identifica una presión que pueda derivar en una opinión modificada, el socio lo va a discutir. No siempre va a ganar el equipo. Por eso conviene documentar la presión con extractos del propio contrato, no con interpretaciones.

Dimensión 2: Oportunidades

Las oportunidades (NIA-ES 240.A15-A22) surgen de tres fuentes: deficiencias de control interno, características del negocio que permiten manipulación, y supervisión insuficiente del consejo o de auditoría interna.

Deficiencias de control interno

La segregación inadecuada de funciones es la más obvia. Un administrador único que autoriza compras, recibe mercancía, aprueba facturas y firma transferencias tiene oportunidad completa sobre el ciclo de aprovisionamiento. La ausencia de revisión independiente elimina la detección.

Hay un detalle técnico que conviene mirar siempre: los logs de modificación del sistema contable. Muchos ERP de gama media —Sage 200, A3, SAP Business One mal configurado— permiten modificar asientos contabilizados sin dejar rastro de auditoría utilizable. Si el sistema lo permite, la oportunidad existe aunque el cliente jure que nadie lo hace.

Características del negocio

Inventario disperso, transacciones complejas con partes vinculadas, estimaciones contables subjetivas. Donde hay juicio, hay sesgo posible. Las provisiones por deterioro, las valoraciones a valor razonable de nivel 3, los activos por impuestos diferidos sobre bases imponibles negativas: todos son terreno abonado para sesgo intencional.

Gowex es el ejemplo de manual. Ingresos inventados que crecían año tras año en un negocio donde la verificación cruzada de la contraparte era casi imposible. La oportunidad estaba en la naturaleza misma del modelo de ingresos. La dimensión de oportunidades, bien evaluada, habría dado un 5 sobre 5 desde el primer ejercicio.

Supervisión insuficiente

Una sociedad donde el consejo coincide con la propiedad y no hay auditoría interna no tiene supervisión real. El comité de auditoría puede existir en el organigrama y no reunirse nunca. Hay que mirar las actas, no el organigrama. Por lo que conozco, los equipos jóvenes tienden a darse por satisfechos con que exista el órgano sin verificar que funcione.

Dimensión 3: Actitudes y racionalizaciones

Aquí es donde el papel se cae. Las actitudes y racionalizaciones (NIA-ES 240.A23-A28) requieren observación cualificada. No hay un documento que las pruebe. Solo hay registro de interacciones, redactado por personas que también están bajo presión presupuestaria.

Cómo se manifiestan las actitudes

La dirección minimiza las deficiencias identificadas en cartas de recomendaciones de años anteriores. Las mismas deficiencias siguen abiertas en el ejercicio actual. Eso es una actitud documentable: hay carta del año pasado, hay carta de este año, las dos dicen lo mismo.

La rotación de personal financiero también es indicador. Si dos contables han dejado el departamento en dieciocho meses, conviene preguntar por qué. Si las salidas fueron por desacuerdos sobre tratamiento contable, el equipo debería conseguirlo en una indagación con recursos humanos. Lo que pasa es que esas indagaciones pocas veces se hacen porque consumen tiempo.

Comunicaciones y comportamiento durante el encargo

¿La dirección responde a las solicitudes de información en plazo o las dilata? ¿Las explicaciones a las preguntas técnicas son consistentes entre reuniones? ¿Se proporciona documentación voluntariamente o solo cuando se exige por escrito?

Lo que dice el .26 sobre evaluar las actitudes en realidad significa: ¿confía usted en la integridad de esta dirección? Es una pregunta incómoda y por eso muchos papeles la esquivan. Pero la pregunta está ahí.

Ejemplo trabajado: Distribuciones Mediterráneas S.L.

Contexto: Distribuciones Mediterráneas S.L., con sede en Valencia. Facturación anual de 12,4 millones de euros. Distribución de productos alimentarios a supermercados regionales del Levante. Administrador único: Carlos Mendoza, con el 45 % de participación. Convenio bancario con Banco Sabadell exige ratio de liquidez corriente mínimo de 1,2.

La complicación: los datos del cliente cambian a mitad de campaña

El 28 de febrero, ya con el trabajo de campo avanzado, el cliente nos entrega un balance reformulado. Un cobro de 320.000 euros que en la primera versión figuraba el 30 de diciembre ahora aparece el 28 de diciembre. Eso mueve el ratio de liquidez de 1,15 a 1,21. Justo por encima del covenant.

La explicación oficial: error de imputación corregido por el departamento de contabilidad. La realidad documental: el extracto bancario que pedimos en enero —el que costó tres solicitudes obtener— mostraba el cobro el 30 de diciembre. El ajuste no es contable, es una reclasificación de fecha sin soporte bancario.

Eso obligó a reasignar la dimensión de actitudes de alta a muy alta. No es lo mismo una dirección que minimiza un problema que una dirección que reformula una fecha cuando el problema se hace visible. Y forzó procedimientos adicionales del .31: confirmación bancaria con corte detallado a 30/12 y 31/12, revisión del 100 % de las altas y bajas de cuentas a cobrar entre el 26 y el 31 de diciembre, y carta de manifestaciones específica sobre la fecha de los cobros.

Conclusión final del análisis: riesgo de fraude identificado en el reconocimiento del momento de cobro de cuentas a cobrar para mejorar el ratio de liquidez. Procedimientos del .31 ejecutados y documentados en el legajo C-7.

Dos socios, dos lecturas del mismo expediente

Este expediente lo discutimos entre dos socios del despacho —los llamaré Socio A y Socio B para no identificarlos— y no llegamos a la misma conclusión sobre la ponderación.

El Socio A defiende que las tres dimensiones deben ponderarse igual porque la NIA-ES 240 las trata como condiciones simultáneas: sin las tres, no hay fraude. Por tanto, una vez identificada presión alta y oportunidad alta, una actitud "media" no compensa nada. Hay que actuar como si fuese alta. Su lectura es defensiva: si hay duda, subir.

El Socio B defiende que las dimensiones no son simétricas. La presión y la oportunidad son condiciones necesarias; la actitud es la que dispara o no el comportamiento. Y la actitud se evidencia con observación, no con documentos. Por tanto, una actitud media bien argumentada con observaciones concretas debe traducirse en procedimientos proporcionales, no en el máximo nivel de respuesta. Su lectura es pragmática: si subes todo, agotas el presupuesto y haces peor las pruebas críticas.

Yo creo que el Socio B tiene la razón teórica y el Socio A tiene la razón práctica. La razón teórica importa para una clase. La práctica es la que se inspecciona. En mi caso aplicaría el criterio del Socio A en cualquier cliente donde la presión sea contractual y objetiva, porque el coste de equivocarse hacia abajo es mucho mayor que el coste de equivocarse hacia arriba.

Lista de verificación práctica

1. Comprenda el negocio antes de tocar la plantilla. Los factores de fraude emergen del conocimiento del cliente y del sector, no de la lista del anexo A. Si no sabe quién paga el bonus al director financiero ni cómo se calcula, no puede evaluar incentivos.

2. Documente observaciones, no conclusiones. "La dirección tiene oportunidades para anular controles" no documenta nada. "Carlos Mendoza autoriza personalmente todas las compras superiores a 500 euros y firma todos los pagos sin revisión independiente" sí.

3. Conecte cada factor con un procedimiento concreto del .31 al .33. La identificación sin respuesta es papel muerto. La inspección del ICAC pregunta por la conexión, no por el listado.

4. Pida los extractos bancarios pronto y por escrito. El comportamiento de la dirección al entregarlos —tiempo, completitud, voluntad— es evidencia documentable de actitud.

5. Mire la rotación del departamento financiero como dato. Tres bajas en dos años en un departamento de cinco personas es anómalo. Investigar el motivo es procedimiento de fraude, no de recursos humanos.

6. Revise lo que se le envía al banco y a Hacienda. Estados financieros intermedios, presentaciones a inversores, declaraciones del IS. Las inconsistencias entre lo que se cuenta fuera y lo que se cuenta al auditor son señal de actitud.

7. Documente cuando suba una puntuación a mitad de campaña. Si los datos del cliente cambian, la evaluación cambia. La trazabilidad de ese cambio es lo que defiende el papel ante una revisión.

8. No firme una nota media cuando los hechos apunten alto. El precio de la falsa tranquilidad lo paga el siguiente equipo cuando llega la inspección.

Errores frecuentes

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